第八章 财务会计报告

第一节 新旧企业会计制度中财务会计报告的总体变化

从总体上看，新旧企业会计制度在财务报告方面的差异较大，除了在资产负债表和利润表的结构和项目方面基本相同以外，其余部分都存在一定的差异。这些差异可以分为以下几类：
1．强化了和明确旧企业会计制度的规定，包括：（1）财务会计报告的组成；（2）财务会计报告的类别及报出时间；（3）会计报表附注。
2．改变旧企业会计制度的规定，包括：（1）改变财务会计报告的编制依据；（2）改变利润表的计算起点、终点与计算公式；（3）以现金流量表取代财务状况变动表；（4）改变利润分配表的项目设计与计算步骤；（5）改变编制合并会计报表的范围。
3．新企业会计制度新增内容，包括：（1）资产负债表中增加了"短期投资"、"应收账款"、"存货"、"长期股权投资"、"无形资产"、"在建工程"和"固定资产"等项目的资产减值内容；（2）资产负债表在"实收资本"项目下增加"已归还投资"项目，在"盈余公积"项目下增加"法定公益金"项目：（3）利润表增加补充资料；（4）增加资产减值准备明细表；（5）增加股东权益增减变动表；（6）增加应交增值税明细表；（7）增加利润分配表；（8）增加了分部报表；（9）增加中期财务会计报告。
4．对旧企业会计制度内容的删除，包括：（1）删除资产负债表中的补充资料的内容：（2）删除主营业务收支明细表。
新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》的差异主要有：
1．强化和明确了《股份有限公司会计制度》的规定，包括：（1）财务会计报告的组成；（2）财务会计报告的类别及报出时间。
2．改变了《股份有限公司会计制度》的规定，包括：（1）改变财务会计报告的编制依据；（2）改变资产负债表中资产减值准备的表达方式；（3）改变股东权益增减变动表中相关项目的设置与填列；（4）改变现金流量表中有关项目的填列；（5）改变会计报表附注对会计政策变更与会计估计变更的说明；（6）改变合并会计报表的编制原则和方法。
3．新企业会计制度新增内容，包括：（1）资产负债表中增加"预计负债"项目，在"实收资本"项目下增加"已归还投资"项目；（2）利润表在补充资料中增加"会计估计变更增加（或减少）利润总额"、"债务重组损失"项目；〈3）增加资产减值准备明细表；（4）利润分配表中增加"提取职工奖励及福利基金"、"提取储备基金"、"提取企业发展基金"和"利润归还投资"项目；（5）会计报表附注中增加对重要资产转让及其出售的说明；（6）增加季度财务会计报告。
4．删除《股份有限公司会计制度》的内容，包括：（1）删除资产负债表中的"开办费"、"住房周转金"项目；（2）利润表中删除"折扣与折让"、"存货跌价损失"等计算步骤；（3）会计报表附注中删除对盈亏情况及利润分配情况和资金周转情况的说明。

第二节 新旧企业会计制度中财务会计报告的具体变化

一、财务会计报告的编制依据
在旧企业会计制度申财务会计报告的编制依据是《企业会计准则》和旧企业会计制度。在《股份有限公司会计制度》中财务会计报告的编制依据是《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》。在新企业会计制度中，财务会计报告的编制依据是《企业财务会计报告条例》和新企业会计制度。
二、财务会计报告的组成
旧企业会计制度仅规定了会计报表。《股份有限公司会计制度》规定公司的财务报告由会计报表和会计报表附注组成。新企业会计制度规定企业的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成（不要求编制和提供财务情况说明书的企业除外）。
新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》相比较，有下述三方面的区别：（1）增加了财务情况说明书。财务情况说明书至少应当对下列情况作出说明：①企业生产经营的基本情况：②利润实现和分配情况；③资金增减和周转情况；④对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大影响的其他事项。（2）名称不同，前者用财务会计报告，后者用财务报告。（3）增加了季度中期财务会计报告。
三、财务会计报告的类别报出时间
旧企业会计制度将会计报表分为月份会计报表和年度会计报表。月份会计报表应于月份终了后6天内报出，年度会计报表应于年度终了后35天内报出，法律、法规另有规定者从其规定。
《股份有限公司会计制度》将财务报告分为月度财务报告、中期财务报告和年度财务报告。月度财务报告是指月份终了提供的财务报告：中期财务报告是指在每个会计年度的前6个月结束后对外提供的财务报告；年度财务报告是指年度终了对外提供的财务报告。月度财务报告的报出时间与旧企业会计制度的规定相同，应于月份终了后6天内报出；中期财务报告应于年度中期结束后60天（相当于两个连续的月份）内报出；年度财务报告应于年度终了后4个月内报出。
新企业会计制度将财务会计报告分为年度、半年度、季度和月度财务会计报告。月度、季度财务会计报告是指月度和季度终了提供的财务会计报告；半年度财务会计报告是指在每个会计年度的前6个月结束后对外提供的财务会计报告；年度财务会计报告是指年度终了对外提供的财务会计报告。月度财务会计报告的报出时间与旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》的规定相同，应当于月度终了后6天内（节假日顺延，下同）对外提供；季度财务会计报告应当于季度终了后15天内对外提供；半年度财务会计报告应当于年度终了后60天内（相当于两个连续的月份）对外提供；年度财务会计报告应当于年度终了后4个月内对外提供。
新旧企业会计制度差异较大，主要体现在：（1）新企业会计制度增加了季度、半年度中期财务会计报告。（2）年度财务会计报告的报出时间不同。前者为年度终了后4个月内报出，后者为年度终了后35天内报出，法律、法规另有规定者从其规定。（3）新企业会计制度特别指明报出时间遇节假日顺延。
新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》的区别如下：（1）中期报告的含义不同。前者包括半年度、季度和月度财务会计报告，后者仅指在每个会计年度的前6个月结束后对外提供的财务报告；（2）新企业会计制度增加了季度中期财务会计报告；（3）新企业会计制度特别指明报出时间遇节假日顺延。
四、对外提供的会计报表及编报期
旧企业会计制度规定企业应向外提供的会计报表包括：资产负债表、损益表、财务状况变动表〈利润分配表和主营业务收支明细表。前面二项为月报，后面三项为年报。利润分配表和主营业务收支明细表为损益表的附表。
《股份有限公司会计制度》规定公司应向外提供资产损债表、利润表、现金流量表、股东权益增减变动表气应交增值税明细表、利润分配表及分部营业利润和资产表。前二项为月报、半年报和年报，第3，4，6，7项为年报，第5项为月报和年报。股东权益增减变动表与应交增值税明细表为资产负债表的附表，利润分配表与分部营业利润和资产表为利润表的附表。
新企业会计制度相对于旧企业会计制度的主要差别包括：（1）以现金流量表取代财务状况变动表；（2）增加了资产减值准备明细表、股东权益增减变动表、应交增值税明细表、分部报表（业务分部）和分部报表（地区分部）；（3）删除了主营业务收支明细表。新企业会计制度规定企业应向外提供的会计报表比《股份有限公司会计制度》规定的增加了资产减值准备明细表（作为资产负债袤的附表），并将分部报表按业务分部和地区分部进行分类。资产负债表、利润表以及应交增值税明细表为中期报告和年度报告，现金流量表至少为年度报告，资产减值准备明细表、股东权益增减变动表、利润分配表、分部报表（业务分部）和分部报表（地区分部）为年度报告。
1．资产负债表
新旧企业会计制度的主要区别如下：①前者的"短期投资"、"应收账款"、"存货"、"长期股权投资"、"无形资产"、"在建工程"项目均以扣除相应的资产减值准备的净额表示，后者的这些项目均未扣除资产减值准备。并且前者在"固定资产净值"项目上增加了"减：固定资产减值准备"，从而得到"固定资产净额"项目。 ②前者增加了"递延税款借项"（或"递延税款贷项"）、"应收股利"、"应收利息"、"应收补贴款"、"预计负债"项目。③将"未交税金"、"未付利润"项目改为"应交税金"、"应付股利"项目，删除了"其他未交款"项目。 ④前者在"实收资本"项目下增加了"减：已归还投资"，从而得到"实收资本（或股本）净额"。⑤前者在"盈余公积"项目下增加了"法定公益金"项目。⑥前者删除了补充资料的内容。
新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》的主要区别如下：①新企业会计制度删除了四项准备（即"短期投资跌价准备"、"坏账准备"、"存货跌价准备"、"长期投资减值准备"），并且前者的"短期投资"、"应收账款"、"存货"、"长期股权投资"、"无形资产"、"在建工程"项目均以扣除资产减值准备后的净额表示，在"固定资产净值"项目上增加了"减：固定资产减值准备"，从而得到"固定资产净额"项目。②新企业会计制度删除了"开办费"、"住房周转金"项目。 ③新企业会计制度增加了"预计负债"项目。④新企业会计制度在"实收资本"项目下增加了"减：已归还投资"，从而得到"实收资本（或股本）净额"。
2．利润表
新旧企业会计制度的区别如下：①名称不同。前者的名称为"利润表"，后者的名称为"损益表"。②起点不同。前者以"主营业务收入"为利润表的起点，后者以"产品销售收入"为起点。③计算公式不同。前者的计算公式为：主营业务收入－主营业务成本－主营业务税金及附加=主营业务利润，主营业务利润+其他业务利润－营业费用－管理费用－财务费用=营业利润；后者的计算公式为：产品销售收入＝产品销售成本－产品销售费用－产品销售税金及附加=产品销售利润，产品销售利润+其他业务利润－管理费用－财务费用=营业利润。注意前者的营业费用与后者的产品销售费用为同一概念，但在新企业会计制度中营业费用列入计算营业利润的过程中，在旧企业会计制度中产品销售费用列入计算产品销售利润的过程中。④前者在计算利润总额时增加了"补贴收入"项目。 ⑤终点不同。前者以计算净利润为终点，其公式为：净利润=利润总额－所得税；后者以计算税前利润为终点。⑥前者增加了利润表的补充资料。
新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》的区别包括：①前者在计算主营业务利润时，删除了"减：折扣与折让"的步骤；②前者在营业利润中删除了"减：存货跌价损失"的步骤；③前者在补充资料中增加了"会计估计变更增加（或减少）利润总额"、"债务重组损失"的项目。
3．现金流量表
（1）新旧企业会计制度的区别旧企业会计制度规定企业应编制财务状况变动表，而未要求编制现金流量表。新企业会计制度规定以现金流量表取代财务状况变动表，其原因在于现金流量表弥补了财务状况变动表的不足，能更好地完成财务会计报告的目标。具体而言，表现在以下两个方面：
财务状况变动表现金概念不一致，所提供的信息含义模糊，而现金流量表中的现金概念不仅具有一致性，且含义明晰，不易产生歧义、含混。这突出地表现在，现金代表了企业的偿债、支付能力与变现能力，但在以营运资金为基础的财务状况变动表中，正的营运资金不一定表明变现能力强，而负的营运资金也不一定表明变现能力弱，现金流量表所提供的现金流动的信息与信息使用者的决策需要更为直接、相关。目前，揭示现金流动信息已成为财务会计报告的目标之一，也是信息使用者的要求。
（2）新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》的区别新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》关于现金流量表的规定亦有所不同。其主要区别包括：
①新企业会计制度在"经营活动产生的现金流量"中，删除了"收到的租金"、"经营租赁所支付的现金"项目，将"收到的增值税销项税额和退回的增值税款"、"收到的除增值税以外的其他税费返还"项目合并为"收到的税费返还"项目，将"支付的增值税款"、"支付的所得税款"、"支付的除增值税、所得税以外的其他税费"项目合并为"支付的各项税费"项目。 ②新企业会计制度在"投资活动产生的现金流量"中，将"分得股利或利润所收到的现金"、"取得债券利息收入所收到的现金"项目合并为"取得投资收益所收到的现金"项目，将"权益性投资所支付的现金"、"债权性投资所支付的现金"项目合并为"投资所支付的现金"项目。③新企业会计制度在"筹资活动产生的现金流量"中，将"吸收权益性投资所收到的现金"、"发行债券所收到的现金"项目合并为"吸收投资所收到的现金"项目，将"分配股利或利润所支付的现金"、"偿付利息所支付的现金"项目合并为"分配股利、利润或偿付利息所支付的现金"项目，删除了"发生筹资费用所支付的现金"、"融资租赁所支付的现金"、"减少注册资本所支付的现金"项目。 ④新企业会计制度将现金流量表的"附注"改为"补充资料"。⑤新企业会计制度将"不涉及现金收支的投资和筹资活动"与"将净利润调节为经营活动的现金流量"两个项目的排列顺序进行了互换。⑥新企业会计制度在"将净利润调节为经营活动的现金流量"中，将"计提的坏账准备或转销的坏账"项目改为"计提的资产减值准备"项目，并且增加了"长期待摊费用摊销"、"待摊费用减少（减：增加）"、"预提费用增加（减：减少）"项目。 ⑦新企业会计制度在"不涉及现金收支的投资和筹资活动"中，删除了"以固定资产偿还债务"、"以投资偿还债务"、"以固定资产进行长期投资"、"以存货偿还债务"项目，增加了"债务转为资本"、"一年内到期的可转换公司债券"项目。
（3）新企业会计制度下现金流量表编制的一般要求
略
4．资产减值准备明细表
旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》均未规定资产减值准备明细表，新企业会计制度规定资产减值准备明细表为企业资产负债表的附表，在每年年末进行编制。资产减值准备明细表反映企业各项资产减值准备的增减变动情况，其各项目应根据"短期投资跌价准备"、"坏账准备"、"存货跌价准备"、"长期投资减值准备"、"固定资产减值准备"、"在建工程减值准备"、"无形资产减值准备"、"委托贷款"等科目的记录分析填列。
5．股东权益增减变动表
旧企业会计制度未规定股东权益增减变动表，新企业会计制度下所有者权益（或股东权益）增减变动表反映企业年末所有者权益（或股东权益）增减变动的情况。其各项目应根据"实收资本（或股本）"、"资本公积"、"盈余公积"、"利润分配"等科目的发生额分析填列。
新企业会计制度和相对于《股份有限公司会计制度》的差别主要有：（1）在资本公积的"本年增加数"中，删除了"资产评估增值"、"住房周转金转入"项目，增加了"拨款转入"、"外币资本折算差额"、"其他资本公积"项目；在"本年减少数"中，删除了"转入损益"项目。 （2）在法定和任意盈余公积的"本年增加数"的"从净利润中提取数"栏目中，增加了"法定盈余公积"、"任意盈余公积"、"储备基金"、"企业发展基金"项目；在"年末余额"中，增加了"储备基金"、"企业发展基金"项目。（3）在法定公益金的"本年减少数"中，删除了"其他集体福利支出"项目。
6．应交增值税明细表
旧企业会计制度不要求企业编制应交增值税明细表。《股份有限公司会计制度》和新企业会计制度规定应交增值税明细表反映企业应交增值税的情况。
7、利润分配表
新旧企业会计制度的区别包括：①前者从净利润开始进行分配，后者从利润总额开始进行分配。也就是说，前者将所得税视为费用，后者将所得税视为利润分配。②前者不包括"应交特种基金"、"上年利润调整"、"上年所得税调整"项目。③前者将"盈余公积弥补亏损"项目列入"可供分配的利润"项目，后者将其计入"未分配利润"项目中。④前者将"提取盈余公积"分为"提取法定盈余公积"、"提取任意盈余公积"，将"应付利润"分为"应付优先股股利"、"应付普通股股利"，并增加了"提取法定公益金"、‘提取职工奖励及福利基金"、"提取储备基金"、"提取企业发展基金"、"利润归还投资"、"转作资本（或股本）的普通股股利"项目。⑤前者增加了"可供投资者分配的利润"的分配环节。
新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》的区别在于前者在可供分配的利润中增加了"提取职工奖励及福利基金"、"提取储备基金"、"提取企业发展基金"、"利润归还投资"项目。
8、分部报表
旧企业会计制度不要求编制分部报表。新企业会计制度却有规定。
（1）新企业会计制度下分部报表（业务分部、地区分部）的编制说明
①分部报表反映企业各行业、各地区经营业务的收入、成本、费用、营业利润、资产总额以及负债总额的情况。
②本表"项目"栏，应按业务分部和地区分部分别编制。
业务分部是指企业内可区分的组成部分，该组成部分提供单项产品或劳务，或一组相关的产品或劳务，并且承担着不同于其他业务分部的风险和回报。
地区分部是指企业内可区分的组成部分，该组成部分在一个特定的经济环境内提供产品或劳务，并且承担着不同于在其他经济环境中经营的组成部分所承担的风险和回报。
两个或多个本质上相似的业务分部或地区分部，可以合并为单一的业务分部和地区分部。企业应当根据本企业的具体情况，制定适合于本企业的业务分部、地区分部的分部原则，并且一贯性地遵循这一原则。如随着情况的变化而作出调整的，应在会计报表附注中予以说明，并且提供调整后的比较分部报表。
本表"抵销"栏，反映各分部间销售所应抵销的收入、成本等。
③满足下列三个条件之一的，应当纳入分部报表编制的范围：
a．分部营业收入占所有分部营业收入合计的10%或以上（这里的营业收入包括主营业务收入和其他业务收入，下同）；
b．分部营业利润占所有盈利分部的营业利润合计的10%或以上，或者分部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的10%或以上；
c．分部资产总额占所有分部资产总额合计的10%或以上。如果按上述条件纳入分部报表范围的各个分部的对外营业收入总额低于企业全部营业收入总额75%的，应将更多的分部纳入分部报表编制范围（即使未满足上述条件），以使编制分部报表的各个分部的对外营业收入总额占企业全部营业收入总额的75％及以上。
纳入分部报表的各个分部最多为10个，如果超过，应将相关的分部予以合并反映；如果某一分部的对外营业收入总额占企业全部营业收入总额90%及以上，则不需编制分部报表。
如果前期某一分部未满足上述三个条件之一而未纳入分部报表的编制范围，本期因经营状况改变等原因达到上述条件而应纳入分部报表编制范围的，为可比起见，应对上年度的数字进行调整后填入"上年"数栏。
④本表所称的"对外营业收入"、"对外销售成本"，是指各业务分部对整个企业以外的单位销售所产生的收入、成本："分部间营业收入"、"分部间销售成本"，是指各个业务分部与其他业务分部销售业务所产生的收入、成本等。
对外销售成本与分部间销售成本，可以按照对外营业收入占全部业务（或地区）分部营业收入总额的比例进行分配。
企业对于成本，也可以根据其具体情况，采用合理的方法在各分部间进行分配。
⑤分部资产总额，是指分部在其经营活动中使用的，并可直接归属于该分部的资产总额；分部负债总额，是指分部的经营活动形成的，并可直接归属于该分部的负债总额。
⑥如母公司的会计报表和合并会计报表一并提供时，本表只需在合并会计报表的基础上编制。
新企业会计制度和《股份有限公司会计制度》均规定了分部报表，但两者的要求并不相同。前者要求企业按业务分部和按地区分部分别编制分部报表，后者仅要求公司编制一份分部营业利润和资产表，但没有明确是业务分部还是地区分部，或其他分部。
五、会计报表附注
旧企业会计制度未规定会计报表附注。
新企业会计制度规定会计报表附注至少应当包括下列内容：（1）不符合会计核算基本前提的说明；（2）重要会计政策和会计估计的说明；（3）重要会计政策和会计估计变更的说明；（4）或有事项和资产负债表日后事项的说明；〈5）关联方关系及其交易的披露；（6）重要资产转让及其出售的说明；（7）企业合并、分立的说明；（8）会计报表中重要项目的明细资料；（9）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》的主要区别包括：（1）前者仅要求说明重要的会计政策和会计估计及其变更，后者则未对会计政策及其变更范围进行界定，并且后者要求说明会计估计的变更，但未明确要求说明会计估计；（2）前者要求包括会计报表中重要项目的明细资料，而后者仅要求对资产负债表的重要项目加以说明；（3）前者增加了对重要资产转让及其出售的说明；（4）前者删除了盈亏情况及利润分配情况和资金周转情况的说明。
六、合并会计报表
新企业会计制度与旧企业会计制度相比，其差别在于：（1）取消了"特殊行业不宜合并的，可不予合并，但应当将其会计报表一并报送"的规定，扩大了编制合并会计报表的范围，也就是说，所有符合控股或具有实质控制权的企业均应编制合并报表，从而在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。
新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》相比，其差别主要在于合并会计报表的编制原则和方法的依据不同：前者的依据为国家统一的会计制度中合并会计报表的规定，后者的依据为《合并报表暂行规定》。