第七章 利润及利润分配

第一节 新旧企业会计制度中利润及利润分配核算的总体变化

一、新旧企业会计制度区别
1、强化和明确了旧企业会计制度的规定，包括：①利润的概念；②利润核算的频率。
2、改变旧企业会计制度的规定，包括：①利润的核算；②所得税的核算；③利润分配的核算。
3、新企业会计制度新增内容，如年度利润分配方案的调整。
二、新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》区别
1、强化和明确了《股份有限公司会计制度》的规定，包括：①利润的概念；②核算利润的频率。
2、改变了《股份有限公司会计制度》的规定，包括：①利润的核算；②利润分配的核算。
3、新企业会计制度新增内容，如分派股票股利的会计处理。

第二节 新旧企业会计制度中利润及利润分配的具体变化

一、利润的概念
《企业会计准则》第五十四条规定："利润是企业在一定期间的经营成果，包括营业利润、投资收益和营业外收支净额。"新企业会计制度第106条规定："利润，是指企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。"上述利润的两种定义的相同之处在于：均将利润视为"企业一定期间的经营成果"，其不同之处在于：
I．新企业会计制度比《企业会计准则》的措辞更严谨，前者使用"一定会计期间"，后者使用"一定期间"。"会计期间"显然比一般意义上的"期间"更为具体，因为利润仅在会计期末进行结转，故利润这个概念仅用于反映一定会计期间的经营成果，而并不能反映任意期间的经营成果，如一天的经营成果。
2．新企业会计制度将利润分为营业利润、利润总额和净利润三项，而《企业会计准则》将利润分为营业利润、投资净收益和营业外收支净额三项。首先，前者的分类便于按多步式方法编制利润表，后者的分类从内容上看反映了单步式利润表的编制基础，但按《企业会计准则》编制的利润表仍为多步式利润表，从这一点来看似乎有逻辑上的矛盾之嫌。其次，前者的分类比后者的分类更便于进行财务报表分析，因为前者对企业的经营成果进行了不同层次的加工处理，蕴含了大量的信息，包括：
（1）营业利润＝主营业务收入－主营业务成本－主营业务税金及附加＋其他业务利润－营业费用－管理费用－财务费用
（2）利润总额＝营业利润＋投资收益＋补贴收入＋营业外收入－营业外支出
（3）净利润=利润总额－所得税
而后者对企业的经营成果仅作了单一的处理，其信息含量比前者明显更少。再次，后者的分类还存在一个缺陷，即将利润仅分成营业利润、投资净收益和营业外收支净额项目三类，这种分类方式可能并不能充分反映某些收入的性质。例如，根据新企业会计制度，补贴收入是指企业按规定实际收到退还的增值税，或按销售或工作量等依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补贴。而补贴收入在旧企业会计制度下应划归到营业外收入项目中，但如果补贴收入占利润的比重较大时，将其合并到营业外收入项目中便不能充分反映其性质。
二、利润的核算
1．核算利润采用的会计科目
新旧企业会计制度以及《股份有限公司会计制度》均用"本年利润"科目核算利润。不过在旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》中，"本年利润"科目用以核算企业在本年度实现的利润（或亏损）总额；而在新企业会计制度中，"本年利润"科目核算的是企业实现的净利润（或是净亏损）。因为净利润=利润总额－所得税，所以上述区别的关键在于对所得税项目的处理上，即是将所得税项目视为利润分配，还是将其视为费用。这就是会计上关于所得税的两种观点——利润分配观和费用观。旧企业会计制度持利润分配观，把所得税项目作为利润分配处理，从而不设置所得税项目，不存在将"所得税"科目的期末余额结转至"本年利润"科目的步骤，所以"本年利润"科目核算的是利润或（亏损）总额。新企业会计制度对所得税采用的是费用观，把所得税视为费用，从而需单独设置"所得税"科目，以将"所得税"科目的期末余额结转至"本年利润"科目，所以"本年利润"科目核算的是净利润（或净亏损）。目前国际上通用的惯例是将所得税作为费用看待，我国新企业会计制度规定对所得税采用费用观将增强我国企业财务会计报告与其他国家企业财务会计报告的可比性。
此处值得指出的是，《股份有限公司会计制度》实际上采用的是费用观，但它认为"本年利润"科目核算本年度实现的利润（或发生的亏损）总额。严格说来，这是不正确的，因为一旦"所得税"科目的期末余额结转到"本年利润"中，则本年利润所代表的是净利润而非利润总额。
2．结转利润的会计处理
比较新旧企业会计制度，我们可以发现：（1）前者增加了"补贴收入"、"所得税"科目。其中，"补贴收入"科目用以核算公司取得的各种补贴收入（包括退还的增值税）；（2）前者使用"主营业务收入"、"主营业务成本"、"主营业务税金及附加"、"营业费用"等科目，以取代后者所使用的"产品销售收入"、"产品销售成本"、"产品销售税金及附加"、"产品销售费用"等科目。由于企业的主营业务未必是销售产品，因此，把"营业利润"科目划分为主营业务利润和其他业务利润，比把营业利润划分为产品销售利润和其他业务利润更合理、准确，故此新企业会计制度所采用的科目更加科学。
新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》在期末结转利润方面的会计处理的区别在于：前者未使用"折扣和折让"、"存货跌价损失"科目。现金折扣是指为了尽快回笼资金而发生的理财费用。在新企业会计制度中，现金折扣在实际发生时应计入当期财务费用。企业应按实际受到的金额，借记"银行存款"等科目，按应给予的现金折扣，借记"财务费用"科目，按应收的账款贷记"应收账款"、"应收票据"等科目。购买方实际获得的现金折扣，冲减当期的财务费用。销售折让是指在商品销售时直接给予购买方的折让。在新企业会计制度中，销售折让应在实际发生时直接在当期实现的销售收入中抵减。新企业会计制度规定企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。从而就没有必要再单独设置"存货跌价损失"科目，而直接在"管理费用"科目中核算按规定计提的存货跌价准备，即借记"管理费用"科目，贷记"存货跌价准备"科目。
3．年度终了将利润结转到"利润分配"的会计处理
新企业会计制度的规定与旧企业会计制度的规定基本相同，但有所改进，体现为以下三个方面：
（1）前者具体说明了以净利润（或净亏损）取代利润总额（或亏损总额），表明前者对所得税持费用观，后者对所得税持利润分配观。（2）前者具体说明了将净利润（或净亏损）结转至"利润分配－未分配利润"科目中，后者只规定将利润总额（或亏损总额）结转至"利润分配"科目，未明确说明其二级科目名称。（3）前者将净利润和净亏损分别进行规定，即：将净利润转入"利润分配"科目，借记"本年利润"科目，贷记"利润分配一一未分配利润"科目；若为净亏损，作相反会计分录。但后者仅笼统地规定将利润总额或亏损总额转入"利润分配"科目，并未明确说明其二级科目名称。综上所述，新企业会计制度对年度终了将利润结转到"利润分配"的会计处理比旧企业会计制度的相关处理更为科学、合理，并且更具有可操作性。
三、所得税的核算
略。
四、核算利润的频率
旧企业会计制度规定利润表为月报，《股份有限公司会计制度》规定利润表为月报、中期报告和年报，新企业会计制度规定利润表为中期报告和年度报告。中期报告是半年度、季度和月度报告的统称。新企业会计制度规定："企业一般应按月计算利润，按月计算利润有困难的企业，可以按季或者按年计算利润。"（企业会计制度第108条）
五、年度利润分配方案的调整
旧企业会计制度未对年度利润分配方案的调整进行规定。新企业会计制度第一百零九条规定："企业董事会或类似机构批准的年度利润分配方案（除股票股利分配方案外），在股东大会或类似机构召开会议以前，应当将其列入报告年度的利润分配表。股东大会或类似机构批准的利润分配方案，与董事会或类似机构提请批准的报告年度利润分配方案不一致时，其差额应当调整报告年度会计报表有关项目的年初数。"
六、利润分配的核算
1．分配的起点不同
在旧企业会计制度中，利润分配以利润总额为起点开始进行分配。而在新企业会计制度中，利润分配以净利润作为起点。
2．分配的项目不同
新旧企业会计制度的区别在于：（1）前者无分配所得税的步骤；（2）将"利润分配－盈余公积补亏"改为"利润分配－其他转入"；（3）将提取盈余公积分为提取法定盈余公积和提取任意盈余公积两部分；（4）增加提取法定公益金；（5）将应付利润分为应付优先股股利和应付普通股股利两块；（6）删除了应交特种基金；（7）增加了转作股本的普通股股利；（8）新增了分派股票股利的内容，即：在经批准分派股票股利时，借记"利润分配－转作资本（或股本）的普通股股利"科目，贷记"实收资本（或股本）"科目。
新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》的区别：（1）以其他转入取代盈余公积转入；〈2）新增了分派股票股利的内容，即：在经批准分派股票股利时，借记"利润分配－转作资本〈或股本）的普通股股利"科目，贷记"实收资本（或股本）"科目。
《外商投资企业会计制度》规定："外商投资企业应当依据有关法律、法规的规定从所得税税后利润提取储备基金、职工奖励及福利基金和企业发展基金（外资企业可以不提企业发展基金）。"新企业会计制度规定："外商投资企业应当依据法律、行政法规的规定接净利润提取储备基金、职工奖励及福利基金和企业发展基金等。"两者的区别有二：（1）利润分配的起点不相同。《外商投资企业会飞计制度》规定所得税税后利润为利润分配的起点，而新企业会计制度规定的利润分配起点为净利润。所得税税后利润与净利润是两个不同的概念，所得税税后利润=利润总额－应交所得税，净利润=利润总额－所得税。在应付税款法下，由于当期所得税费用等于当期应交所得税，因此，所得税税后利润等于净利润；但在纳税影响会计法下，由于存在递延税款的影响，当期所得税费用一般与当期应交的所得税不相等，因此税后利润不等于净利润。而新企业会计制度以净利润取代所得税税后利润作为分配的起点，反映了会计对于税法的相对独立性，并更能反映会计中的利润分配的实质。（2）运用范围不同。在《外商投资企业会计制度》中有个例外条款，即外商投资企业可以不提企业发展基金，而新企业会计制度则不存在任何例外规定。
《外商投资企业会计制度》规定中外合作经营成果的分配，可能采用利润或产品的方式。而且，如果中外合作者在企业合同中约定合作期满时合作企业的全部出资额无偿地归中方所有的，外方还可以先行收回投资。而新企业会计制度规定中外合作经营企业按规定在合作期内以利润归还投资者的投资，以及国有工业企业按规定以利润补充的流动资本，也从可供分配的利润中扣除。
3．利润分配的顺序不同
（1）旧日企业会计制度规定的利润分配的顺序为： ①分配所得税；②用盈余公积补亏；③提取盈余公积；④向投资者分配利润；⑤提取上交财政的能源交通重点建设基金和预算调节基金；⑥年度终了，将全年实现的利润总额（或亏损总额），自"本年利润"科目转入"利润分配"科目，同时，将"利润分配"科目下的其他明细科目的余额转入"未分配利润"明细科目。
（2）《股份有限公司会计制度》规定的利润分配的顺序为：①用盈余公积补亏；②提取盈余公积；③提取法定公益金：④分配给股东的现金股利；⑤分配的股票股利；⑥年度终了，将全年实现的利润总额（或亏损总额），自"本年利润"科目转入"利润分配"科目，同时，将"利润分配"科目下的其他明细科目的余额转入"未分配利润"明细科目。
（3）新企业会计制度规定的利润分配顺序为：（1）用盈余公积补亏；（2）提取盈余公积和法定公益金；（3）向股东分配现金股利或利润；（4）外商投资企业用利润归还投资；（5）外商投资企业从净利润中提取职工奖励及福利基金；（6）经批准分派股票股利；（7）根据股东大会或类似机构批准的利润分配方案，调整批准年度会计报表相关项目的年初数：（8）分配股票股利或转增资本；（9）按规定用税前利润归还各种借款；（10）按规定留给企业的单项留利；（11）按规定补充流动资本；（12）年度终了，将全年实现的利润总额（或亏损总额），自"本年利润"科目转入"利润分配"科目，同时，将"利润分配"科目下的其他明细科目的余额转人"未分配利润"明细科目。