第六章 成本和费用

第一节 新旧企业会计制度中成本和费用核算的总体变化

从总体上看，新旧企业会计制度在成本和费用的规定上基本相同，包括：（1）生产经营成本和期间费用的划分原则一致；（2）对成本核算方法的规定相同，均为企业应当根据本企业的特点，选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目及成本计算方法：（3）期间费用仍包括营业费用（旧企业会计制度称产品销售费用或商品销售费用）、管理费用和财务费用；（4）制造费用、财务费用等的核算范围与核算方法基本一致。具体的差别有以下几类：
一、明确了旧企业会计制度的规定。包括：（1）明确了成本和费用的定义；（2）明确了需要单独核算废品损失和停工损失的工业企业应如何处理这两项损失；（3）明确了制造费用的分配方法，并特别说明了季节性生产企业制造费用的分配方法：（4）对涉及各科目的各类业务的会计处理都作出了较明确的规定。
二、改变了旧企业会计制度中的规定。包括：（1）将旧企业会计制度中的产品销售费用或商品销售费用更名为"营业费用"；（2）营业费用的核算范围扩大，包括了商品流通企业的"经营费用"，还可能包括商品流通企业的"管理费用"；（3）管理费用的核算范围扩大，不仅核算旧企业会计制度规定的行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的费用，而且核算新企业会计制度规定的企业董事会在企业的经营管理中发生的，或者应由企业统一负担的公司经费。
三、新企业会计制度新增内容。包括：（1）增设"劳务成本"科目，核算企业对外提供劳务所发生的成本；（2）核算废品损失和停工损失的工业企业可单独设置"废品损失"和"停工损失"；（3）管理费用中增设"计提的存货跌价准备"和"排污费"，用以分别核算企业当期计提或冲回的存货跌价准备和支付的排污费。
《股份有限公司会计制度》对成本的规定与旧企业会计制度完全相同，因此，新企业会计制度和《股份有限公司会计制度》之间的差异与它和旧企业会计制度之间的差异相同；对费用的规定，新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》有更多相同点，这些相同点除以上新企业会计制度与旧企业会计制度之间的相同点以外，还包括：（1）企业在销售商品过程中发生的费用都称为"营业费用"；（2）管理费用的核算范围除增设了"计提的存货跌价准备"和"排污费"外，基本相同。

第二节 新旧企业会计制度中成本和费用核算的具体变化

一、成本和费用的定义
旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》均未对成本和费用进行明确的定义。《企业会计准则》第七章"费用"中对费用的定义为：费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。新企业会计制度对成本和费用作出了明确的定义：费用，是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出；成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。实际上，《企业会计准则》所定义的费用涵盖了新企业会计制度中所定义的成本和费用两个概念。但是，它在第四十八条和第四十九条对生产经营成本和期间费用作出了区分：直接为生产商品和提供劳务等发生的直接人工、直接材料、商品进价和其他直接费用，直接计入生产经营成本；企业为生产商品和提供劳务而发生的各项间接费用，应当按一定标准分配计入生产经营成本；企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用和财务费用，为销售和提供劳务而发生的进货费用、销售费用，应当作为期间费用，直接计入当期损益。这一区分原则在新企业会计制度下仍适用。
二、成本的核算
1．所设科目
旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》均规定成本类科目包括"生产成本"和"制造费用"，而新企业会计制度增设了"劳务成本"科目，核算企业对外提供劳务所发生的成本。
2．生产成本的核算
新企业会计制度下对生产成本核算范围的规定与旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》均相同，仍包括提供劳务所发生的各项生产费用，因此，应对此作出修正，将提供劳务所发生的成本划归劳务成本核算范围。
对于这一科目，新旧企业会计制度以及《股份有限公司会计制度》主要的不同在于新企业会计制度的规定更加详细、明确。新企业会计制度增加了对废品损失、停工损失的核算规定：
（1）需要单独核算废品损失的工业企业，可以在"基本生产成本"明细科目下设置"废品损失"明细科目或单独设置"废品损失"科目，以汇集和分配基本生产车间所发生的废品损失。废品损失包括在生产过程中发现的、入库后发现的各种废品的报废损失和修复费用。废品的报废损失，是指不可修复的废品的实际成本减去回收材料和废料价值后的净损失。废品的修复费用，是指可以修复的废品在返修过程中所发生的修理费用。应由造成废品的过失人负担的赔款，应从废品损失中减去。经检验部门鉴定不需要返修而可以降价出售的不合格品，其成本与合格品相同；其售价低于合格品售价所发生的损失，应在计算销售损益中体现，不作废品损失处理。产品入库后由于保管不善等原因而损坏变质的损失，应作为管理费用处理，不作废品损失。核算废品损失的企业，应在"废品损失"明细科目下再按基本生产车间分别产品品种设置账页，分别成本项目设置专栏，进行废品损失的明细核算。
例1．某企业在生产过程中，发现用于生产A产品的某种零件中有一部分存在问题，经修复，可以投入正常的生产，修复中花费现金500元，并耗费价值200元的原材料B。其会计处理为：
借：生产成本－基本生产成本－废品损失－A产品 700
贷：现金 500
原材料－B 200
若单独设置"废品损失"科目，则：
借：废品损失－A产品 700
贷：现金 500
原材料－B 200
例2．某企业在产品入库前的检验中发现实际成本为2000元的A产品为废品，已不可修复，只能作为废料回收，废料价值200元，这一损失应由过失人赔偿500元。另有实际成本为5000元的B产品为次品，经检验部门鉴定不需要返修而可以降价出售。
对于废品，所作分录为：
借：生产成本－基本生产成本－废品损失－A产品 1300
其他应收款 500
原材料 200
贷：库存商品－A产品 2000
对于次品，无需作分录，其售价低于合格品售价所发生的损失，将在计算销售损益中体现。
例3．某企业在一次存货盘点中发现实际成本为5000元的产成品A已损坏变质，经查，是由于仓管员的失职造成的，其中，应由仓管员赔偿2000元。
盘点后作分录：
借：待处理财产损溢 5000
贷：库存商品－A产品 5000
查清责任后作分录：
借：管理费用 3000
其他应收款 2000
贷：待处理财产损溢 5000
（2）需要单独计算停工损失的企业，可以在"基本生产成本"明细科目下设置"停工损失"明细科目或单独设置"停工损失"科目，以汇集和分配基本生产车间因停工而发生的各种费用。停工损失包括停工期内所支付的生产工人工资和提取的应付福利费、所耗用的燃料和动力费，以及应负担的制造费用。季节性生产企业在停工期内的费用，应当采用待摊、预提的方法，由开工期内的生产成本负担，不作为停工损失。核算停工损失的企业，应在"停工损失"明细科目下按基本生产车间设置账页，分别成本项目设置专栏，进行停工损失的明细核算。
例4．某企业因用于生产A产品的材料未能及时供应而造成A产品生产车间暂时停工，停工期间，支付生产人员工资5000元，提取福利费700元，应负担制造费用4000元。其会计处理为：
借：生产成本－基本生产成本－停工损失－A产品 9700
贷：应付工资 5000
应付福利费 700
制造费用 4000
若单独设置"停工损失"科目，：作分录时，将"生产成本－基本生产成本－停工损失－A产品"换成"停工损失－A 产品"即可。
例5．上例中若是由于企业季节性生产的特性而停工，且该企业仅生产A产品，则：
发生各项费用时，作分录：
借：待摊费用 9700
贷：应付工资 5000
应付福利费 700
制造费用 4000
开工后，作分录：
借：生产成本－基本生产成本－A产品 9700
贷：待摊费用 9700
3．制造费用的核算
新旧企业会计制度以及《股份有限公司会计制度》对制造费用核算的规定无重大不同，主要的不同在于新企业会计制度对各类业务处理的规定更加详细、明确。
在制造费用的分配上，因新企业会计制度增设"劳务成本"科目，所以制造费用不仅分配入"生产成本"科目，还要将提供劳务所发生的费用分配人"劳务成本"科目。
新企业会计制度还规定了制造费用的分配方法：制造费用的分配方法，一般有下列几种：（1）按生产工人工资；（2）按生产工人工时；（3）按机器工时；（4）按耗用原材料的数量或成本；（5）按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及应提取的福利费之和）：（6）按产品产量。企业具体采用哪种分配方法，由企业自行决定。分配方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。
例6．某企业期末按生产工人工时对制造费用进行分配，制造费用总额80000元，生产A产品、B产品以及提供劳务所花费的工时之比为4：2：2，其会计处理为：
借：生产成本－基本生产成本－A产品 40000
－基本生产成本－B产品 20000
劳务成本 20000
贷：制造费用 80000
新企业会计制度对季节性生产企业的制造费用分配作出了规定：季节性生产企业基本生产车间的制造费用，一般可按制造费用的全年或停工月度预算数和产品的全年计划产量，计算确定计划分配率，据以进行分配。如果制造费用的实际发生数、产品的实际产量与预算数、计划产量相差较大时，应当及时调整计划分配率。年度终了，制造费用全年实际发生数与分配数的差额，除其中属于为明年开工生产做准备的可留待明年分配外，其余都应当在本年内调整产品成本：发生数大于分配数的差额，借记"生产成本－基本生产成本"科目，贷记本科目；实际发生数小于分配数的差额，用红字登记。
例7．某企业属于季节性生产企业，生产A产品和B产品，全年计划生产A产品10000件和B产品30000件，预计每件耗费的工时比为2：1，制造费用全年预算数1000000元，按生产工人工时对制造费用进行分配，因此，计划分配率A产品为4，B产品为2。全年实际发生制造费用120000元，其中10000元可留待明年分配，实际生产产品数与计划数相同。其会计处理为：
分配制造费用：
借：生产成本－基本生产成本－A产品 40000
－基本生产成本－B产品 60000
贷：制造费用 100000
借：生产成本－基本生产成本－A产品 4000
－基本生产成本－B产品 6000
贷：制造费用 10000
4．劳务成本的核算
这个科目的核算内容在旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》中均合并在"生产成本"科目核算，而新企业会计制度将其单列，用于核算企业对外提供劳务所发生的成本，但是，企业接受的建造合同劳务所发生的成本，不在这一科目核算。对于核算的具体规定为：企业发生的各项劳务成本，借记"劳务成本"，贷记"银行存款"、"应付工资"、"原材料"等科目；结转完成劳务的成本，借记"主营业务成本"、"其他业务支出"科目，贷记"劳务成本"。"劳务成本"应按接受劳务种类设置明细账，进行明细核算。本科目期末借方余额，反映尚未完成劳务的成本，或尚未结转的劳务成本。
例8．某企业对外提供一项劳务（不属于企业主营业务范围），在发生的费用中，工人工资5000元，耗费原材料8000元，分配的制造费用4000元。其会计处理为：
发生各项费用时：
借：劳务成本 17000
贷：应付工资 5000
原材料 8000
制造费用 4000
完成该项劳务时：
借：其他业务支出 17000
贷：劳务成本 17000
旧企业会计制度中的商品流通企业会计制度规定：商品流通企业的成本指购进商品的采购成本，购进商品所发生的进货运杂费，作为期间费用处理。新企业会计制度对此未作出明确规定，但相关的处理是相同的。
三、费用的核算
1．营业费用的核算
新企业会计制度和《股份有限公司会计制度》下的"营业费用"科目相当于旧企业会计制度下的"产品销售费用"科目，均核算企业在销售商品过程中发生的费用。但新企业会计制度和《股份有限公司会计制度》均规定，商品流通企业（《股份有限公司会计制度》称"商业性公司"）在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等，也在营业费用中核算，因此就将旧企业会计制度中商品流通企业的"经营费用"也包括在内。而且，新企业会计制度规定，商品流通企业可不设置"管理费用"，该科目核算内容可并入"营业费用"科目核算，因此，对于商品流通企业，"营业费用"中可能还包括"管理费用"核算的内容。
在具体的核算上，新旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》并无重大差别，仅有的差别在于新企业会计和度对各类业务处理的规定更加详细、明确。
例9．某工业企业在销售某项产品过程中，发生由企业负担的运输费2000元，装卸费1000元，以现金支付。其会计处理为：
在旧企业会计制度下：
借：产品销售费用－运输费 2000
－装卸费 1000
贷：现金 3000
在新企业会计制度和《股份有限公司会计制度》下：
借：营业费用－运输费 2000
－装卸费 1000
贷：现金 3000
例10．若上例中是商品流通企业在购买商品中发生的费用，则：
在旧企业会计制度下：
借：经营费用－运输费 2000
－装卸费 1000
贷：现金 3000
在新企业会计制度和《股份有限公司会计制度》下：
借：营业费用－运输费 2000
－装卸费 1000
贷：现金 3000
例11．某商品流通企业在月末计算应付管理人员工资50000
元。其会计处理为：
在旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》下：
借：管理费用－工资 50000
贷：应付工资 50000
在新企业会计制度下，若设置"管理费用"科目，所作分录与在旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》下的相同；若不设置"管理费用"科目，分录如下：
借：营业费用－工资 50000
贷：应付工资 50000
2．管理费用的核算
新旧企业会计制度中"管理费用"的核算范围有较大的不同。在旧企业会计制度中，管理费用仅核算行政管理部门为组织和管理，生产经营活动而发生的费用，而在新企业会计制度中其核算范围包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等），这与企业管理体制的转变有关。
与《股份有限公司会计制度》相比，新企业会计制度中增加了"排污费"和"计提的存货跌价准备"。对于计提的存货跌价准备，新企业会计制度计入管理费用，而《股份有限公司会计制度》则单设科目"存货跌价损失"来反映。旧企业会计制度中对工业企业不要求计提存货跌价准备，对商品流通企业要求计提的"商品削价准备"计入"商品销售成本"。
3．财务费用的核算
《股份有限公司会计制度》与旧企业会计制度对财务费用的规定完全相同。由于新企业会计制度对借款费用核算的规定更加明确，所以，对为购建固定资产所发生的利息支出的表述与旧企业会计制度有所差别：为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定应予资本化的部分，不包括在"财务费用"的核算范围内，突出了"专门借款"和"预定可使用状态"。其余的规定，新旧企业会计制度无差别。