第五章 收入

第一节 新旧企业会计制度中收入核算的总体变化

就总体而言，新企业会计制度在收入会计方面对旧企业会计制度改动较多，但基本上保留了《股份有限公司会计制度》的结构体系。
在旧企业会计制度中，与收入相关的会计科目仅有四项：产品销售收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入。
1998年的《股份有限公司会计制度》中，与收入相关的会计科目有六项：主营业务收入、其他业务收入、折扣与折让、投资收益、补贴收入、营业外收入。
新企业会计制度与收入相关的会计科目共五项：主营业务收入、其他业务收入、投资收益、补贴收入、营业外收入。
三者都认为：（1）收入包括主营业务收入、其他业务收入、投资收益和营业外收入等基本内容；（2）企业在确认（商品销售）收入实现时，必须按照收入与费用配比原则，同时结转相应的成本；（3）期末，应将收入类科目的余额转入“本年利润”科目，结转后收入类科目应无余额。其差别主要有以下几类：
1．强化和明确旧企业会计制度的规定。主要包括：（1）强化了收入的概念及收入的经济性质；（2）强化和明确了收入实现的确认标准；（3）明确了企业提供劳务获得收入的确认标准及收入金额的计量方法；（4）明确了劳务收入实现的具体形式。
2．改变旧企业会计制度中的规定。主要包括：（1）旧企业会计制度将业务收入按经营业务的不同类型划分为产品销售收入和其他业务收入，而新企业会计制度为了适应市场经济下各行各业提供会计信息的需要，将业务收入划分为主营业务收入和其他业务收入。（2）旧企业会计制度规定企业发生的销售折扣作为产品销售收入的抵减项目处理，而新企业会计制度规定企业的现金折扣在实际发生时作为当期财务费用。（3）旧企业会计制度规定企业发生销售退回时，不论是属于本年度还是属于以前年度销售的，都应冲减本期的销售收入；而新企业会计制度规定企业已经确认收入的售出商品发生销售退回的，应当冲减退回当期的收入，但资产负债表日及以前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告报出日之间退回的，应当冲减报告年度的收入。（4）旧企业会计制度规定企业在持有股票（或债券等）短期投资期间所获得的现金股利或利息，作为投资收益处理（但已记入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利或利息除外）；而新企业会计制度规定：短期投资的现金股利或利息应于实际收到时，冲减投资的账面价值（但已记入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利或利息除外），即这种现金股利或利息不能作为投资收益处理，只能冲减短期投资成本。（5）改变了旧企业会计制度对长期债权投资的基本科目设置。（6）旧企业会计制度规定企业出售无形资产时，一方面登记“其他业务收入”的增加，另一方面通过“其他业务支出”账户结转无形资产的账面余额；而新企业会计制度规定企业出售无形资产时，不再通过“其他业务支出”账户，而是直接在出售时冲减无形资产，同时记录“营业外收入－出售无形资产收益”。
3．新企业会计制度新增内容。主要包括：（1）在企业出售产品或商品时，必须反映由此产生的“应交税金－应交增值税（销项税额）”；（2）下列项目实现的主营业务收入的核算：代销商品收入、商品需要安装和检验的销售收入、附有销售退回条件的商品销售收入、分期预收款收入、订货销售收入、房地产销售收入、以旧换新销售收入、售后回购销售收入以及售后回租销售收入；（3）下列项目实现的劳务收入的核算：安装费收入、广告费收入、入场费收入、申请入会费和会员费收入、特许权费收入、订制软件费收入、定期收费、高尔夫球场果岭券收入、包括在商品售价内的服务费收入；（4）将让渡资产使用权所产生的收入列入企业收入范畴；（5）增加了对“补贴收入”的核算：（6）企业在出售短期投资时，必须同时结转相应的“短期投资跌价准备”账户的余额；（7）企业到期收回或提前出售所持有的长期债权（或股权）投资时，必须同时结转相应的“长期投资减值准备”账户的余额；（8）将企业因非货币性交易产生的收益列入营业外收入项目进行核算。
新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》的相同点比较多，两者之间的差异较之新旧企业会计制度之间的差异要少。两者对商品销售收入实现的确认标准及会计处理、其他业务收入、补贴收入、大部分营业外收入及投资收益进行核算的会计处理规定基本相同。相对于《股份有限公司会计制度》，新企业会计制度的更新与变动之处在于：
1．强化了收入的概念，明确规定让渡资产使用权产生的收入应当纳入收入的核算范畴。
2．扩大了主营业务收入的涵盖范围，即上述第3点“新企业会计制度新增内容”中的第（2）、（3）点。
3．删去了《股份有限公司会计制度》中的“折扣与折让”科目。
4．改变了《股份有限公司会计制度》中对短期投资出售时的会计处理，即《股份有限公司会计制度》并不要求企业在出售短期投资时同时结转相应的“短期投资跌价准备”账户的余额，而新企业会计制度则明确要求必须同时结转。
5．《股份有限公司会计制度》中企业转让或出售无形资产的账务处理基本上与旧企业会计制度相同，列作“其他业务收入”，并要求同时结转“无形资产减值准备”账户的余额；而新企业会计制度则规定应列作“营业外收入－出售无形资产收益”进行核算。
6．《股份有限公司会计制度》将债务重组收益列入营业外收入项目，而新企业会计制度规定将债务重组收益列作“资本公积－其他资本公积”科目核算。
7．将企业因非货币性交易产生的收益列入营业外收入项目进行核算。

第二节 新旧企业会计制度中收入的具体变化

一、收入概念
《企业会计准则》第四十四条规定：“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入，包括基本业务收入和其他业务收入。”新企业会计制度第八十四条规定：“收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项。”比较这两个“收入”概念，可知，新企业会计制度对“收入”的定义更为科学，涵盖范围更大。
1．《企业会计准则》所提及的“收入”是指“销售商品、提供劳务”等经营业务中实现的营业收入，而新企业会计制度中“收入”除此之外，还增加了“让渡资产使用权”这一增加企业收入的日常活动，比如，企业用实物资产对外租赁获得的利息收入，从而使企业收入的涵盖范围扩大。
2．《企业会计准则》所提及的“收入”是指企业在销售商品或者提供劳务等“经营业务”中实现的营业收入，而新企业会计制度中“收入”是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等“日常活动”中所形成的经济利益的总流入。《企业会计准则》所强调的是“经营”，重点在于分清这些活动的性质是属于经营活动还是属于非经营活动，而新企业会计制度所强调的是“日常”，重点在于分清这些活动的性质是经常性交易，还是偶发性交易。经营活动一定是日常活动，但日常活动不一定是经营活动。
3．《企业会计准则》所提及的“收入”是指经营活动实现的“营业收入”，而新企业会计制度中的“收入”是指日常活动所形成的“经济利益总流入”。《企业会计准则》将“收入”定义为“营业收入”，犯了循环定义的错误，未能说明收入的实质。不仅逻辑上较易混淆，还必须另外行文说明广义收入和狭义收入的区别。而新企业会计制度将“收入”定义为“经济利益总流入”，则更能说明收入的本质是一项流入的经济利益，而不论这项流入企业的经济利益是否为营业所得。
4．《企业会计准则》指出“收入”包括“基本业务收入和其他业务收入”，而新企业会计制度指出“收入”包括“主营业务收入和其他业务收入”。旧企业会计制度中的基本业务收入在不同行业中使用不同的名称，工业企业用产品销售收入、商品流通企业用商品销售收入、房地产企业用经营收入等。新企业会计制度将各行业的科目使用名称统一为“主营业务收入”和“其他业务收入”。主营业务收入是指企业经常性的、主要业务所产生的收入，包括各行业以各种销售方式获取的商品销售收入、各种劳务收入（如安装费收入、广告费收入、入场费收入、入会费收入、高尔夫球场果岭券收入等）及各种让渡资产使用权所产生的收入。新企业会计制度使用统一的科目，结束了各行业各自为政的局面，有助于提高市场经济下各行各业所提供的会计信息的可比性。
二、收入确认原则
收入的确认实际上就是收入在什么时候入账，并在利润表上予以反映。收入确认的基本原则是实现原则和配比原则。
《企业会计准则》第四十五条规定：“企业应当合理确认营业收入的实现，并将已实现的收入按时入账。”新企业会计制度第八十四条规定：“企业应当根据收入的性质，按照收入确认的原则，合理地确认和计量各项收入。”可以发现，《企业会计准则》强调的重点在于确认“营业收入”的实现，并且强调“已实现”的收入要“按时入账”，至于什么样的收入是“已实现”的收入，并未明确给出判断收入实现的具体标准，只是规定：“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入”，这一规定比较抽象，操作性不强。而新企业会计制度不再局限于“营业收入”，而是强调“根据收入的性质，按照收入确认的原则，合理地确认和计量各项收入”，并随后在第八十五条给出了确认“销售商品及提供劳务收入”实现的四条具体标准，在第九十一条给出了确认“让渡资产使用权而发生的收入”实现的两条具体标准。因此，新企业会计制度的操作性较强。
三、销售商品收入实现确认标准
关于销售商品收入实现的确认标准，《企业会计准则》规定：企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入。新企业会计制度则指出企业销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：
1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。
2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。
3．与交易相关的经济利益能够流入企业。
4．相关的收入和成本能够可靠地计量。
收入的确认原则解决的是一项经济业务符合什么样的条件、在何时作为收入来认定的问题。销售的实质是商品所有权的转移和销售方向客户方收取货款。所以商品销售确认的首要条件是商品所有权的转移，而不是商品是否发出。
商品所有权上的主要风险主要指商品所有者承担商品价值发生损失的可能性，或商品由于贬值、损坏、报废等原因而造成的损失；报酬是指商品中包含的未来经济利益。如果一项商品发生的任何损失都不需要由本企业来承担，带来的收益也不归属本企业所有，那么就意味着这项商品所有权上的风险和报酬已经从本企业转移出去了，即商品的销售实际上已经实现了。新企业会计制度把“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”作为商品销售收入的确认原则，比《企业会计准则》“发出商品、提供劳务”的确认原则有较大的进步。
企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方之后，如果仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或者仍然对售出的商品实施控制，那么这项销售事实上并不成立。新企业会计制度中商品销售收入确认的第2条原则实质上是对上述第1条原则的进一步补充。以上两条确认原则保留了《股份有限公司会计制度》中商品销售收入确认原则的基本框架。
经济利益体现为直接或者间接流入企业的现金或现金等价物。销售商品的货款是否有把握回收，是确认收入实现的一个重要条件。《企业会计准则》中规定“取得索取价款的凭据时”也可以确认营业收入。而新企业会计制度则在上述第3条原则中规定“与交易相关的经济利益能够流入企业”。实际生活中，“取得索取价款的凭据时”并不能保证与交易相关的经济利益“能够流入企业”，从而使收入实现原则大打折扣，实际工作中容易导致应收账款虚增或销售收入虚增，使企业应交税金负担加重。据此分析可知，新企业会计制度规定的第3条确认标准实际上是加强了对销售收入的可收回性的关注。
收入的可计量性，即能够采用系统的、可遵循的方法确定其金额，是收入确认的基本前提。第4条确认标准实际上是强调收入确认必须遵循成本与费用配比原则。
综上所述，新企业会计制度较之《企业会计准则》更加明确了
收入的经济性质、实现标准和计量原则，更易于实务工作者理解与操作。
四、长期工程收入实现确认标准
《企业会计准则》第四十五条规定：“长期工程（包括劳务）合同，一般应当根据完成进度法或者完成合同法合理确认营业收入。”语言比较抽象，并没有严格规定怎样操作才是“合理确认”，怎样操作就不是“合理确认”。而新企业会计制度对这些不足作了全面、细致的解答。第八十八条规定：“在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入。”另外还规定：“如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。”所谓完工百分比法，是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。用完工百分比法确认收入，仅适用于所提供的劳务的开始和完成分属不同的会计年度的情形。此时，为了准确反映每一会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按照劳务的完成程度确认收入和费用。
当以下条件均能满足时，就表明劳务交易的结果能够可靠地估计：
（1）劳务总收入和总成本能够可靠地计量；
（2）与交易相关的经济利益能够流入企业；
（3）劳务的完成程度能够可靠地确定。
劳务的完成程度应按下列方法确定：
（1）已完工作的测量；
（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；
（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。
同时，新企业会计制度第八十九条规定：在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日对收入分别以下情况予以确认和计量：
1．如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本；
2．如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本，作为当期费用，确认的金额小于已经发生的劳务成本的差额，作为当期损失；
3．如果已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，应按已经发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入。
总之，新企业会计制度考虑全面、规定详实，具有较强的操作性，便于实际工作者理解、掌握。
五、销售退回的账务处理
《企业会计准则》第四十六条规定：“销售退回、销售折让和销售折扣，应作为营业收入的抵减项目记账”。旧企业会计制度也规定：“发生销货退回时，不论是属于本年度还是以前年度销售的，都应冲减本期的销售收入。”而新企业会计制度则在第八十七条详细规定：“企业已经确认收入的售出商品发生销售退回的，应当冲减退回当期的收入；年度资产负债表日及以前售出的商品，在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后调整事项处理，调整资产负债表日编制的会计报表有关收入、费用、资产、负债、所有者权益等项目的数字。”这一规定严格区分了不同情况下对销售退回的账务处理，使同一企业不同会计期间的会计信息、不同企业同一会计期间的会计信息更具可比性，提高了会计信息的真实性。
六、建造合同收入的确认与计量――略
《企业会计准则》并未就建造合同收入的确认与计量给出专门的行文规定。而新企业会计制度则在第五章（收入）第二节“建造合同收入”从第九十二条至第九十七条，共用六条详细规定了建造合同收入的定义（第九十二条）、收入计量原则、建造合同结果能够可靠估计和不能可靠估计等不同情况下收入如何确认与计量，以及房地产开发企业对收入确认与计量的原则（第九十七条）。可以说，新企业会计制度使实务工作有了参照指南。
七、主要业务收入的账务处理
旧企业会计制度规定：“产品销售收入”科目“核算企业销售产品，包括产成品、自制半成品、工业性劳务等所发生的收入”，而《股份有限公司会计制度》规定“主营业务收入”科目“核算公司经营主要业务所取得的收入”，主营业务收入指公司经营按照营业执照上规定的主营业务内容所发生的营业收入；新企业会计制度则规定：“主营业务收入”科目“核算企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所产生的收入”。新企业会计制度与旧企业会计制度最大的不同是：旧企业会计制度中确认各种情况下实现的主营业务收入，即取得产品销售收入时，由于历史的原因，未考虑由于产品销售实现的“应交税金－应交增值税（销项税额）”，而《股份有限公司会计制度》与新企业会计制度在确认各种情况下实现的主营业务收入时，都必须记录因为此项交易而增加的“应交税金一一应交增值税（销项税额）”。另外，旧企业会计制度中，主营业务收入的内容只考虑了实现的产品收入、发生销货退回等方面的业务；而新企业会计制度则涉及到更多内容，以下将结合实例，具体说明。
1．关于“销售折扣与折让”的账务处理
旧企业会计制度规定：“企业发生的销售折让与销售折扣，也应作为产品销售收入的抵减项目处理”，《股份有限公司会计制度》则专设“折扣与折让”科目，核算“公司销售商品时，按合同规定为了及早收回货款而给予买方的销货折扣和因商品品种、质量等原因而给予买方的销货折让”，下设“销货折扣”与“销货折让”两个明细科目。而新企业会计制度则规定：“销售商品的收入，应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。现金折扣在实际发生时作为当期费用；销售折让在实际发生时直接冲减当期收入。”
（1）销售折让，是指售货方在商品销售时直接给予购买方的折让。销售折让应在实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减。新旧企业会计制度规定的账务处理差异不大。
例1．某企业为增值税一般纳税企业，上月售给华夏公司A产品，因质量问题双方协商同意给予3000元折让。该批产品的销售收入，已于上月入账。
按旧企业会计制度规定，相应的会计分录如下：
借：产品销售收入 3000
贷：银行存款 3000
按《股份有限公司会计制度》规定，相应的会计分录如下：
借：折扣与折让－销货折让 3000
应交税金一一应交增值税（销项税额）510
贷：银行存款 3510
按新企业会计制度的规定，相应的会计分录如下：
借：主营业务收入 3000
应交税金→一应交增值税（销项税额）510
贷：银行存款 3510
（2）现金折扣，又称销货折扣，是指企业为了鼓励客户在一定时期内早日付款而给予的价格优惠，折扣之多少取决于客户付款的早晚。其实质是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用。新旧企业会计制度规定的账务处理差异较大。举例如下：
例2．某企业4月1日向华山公司销售产品500，每件单价40元，增值税税率为17%。付款条件是：3/20，N/30。假定华山公司在4月15日付款。
按旧企业会计制度规定，相应的会计分录如下：
4月1日：
借：应收账款－华山公司 20000
贷：产品销售收入 20000
4月15日：
借：银行存款 19400
产品销售收入 600
贷：应收账款－华山公司 20000
按《股份有限公司会计制度》规定，相应的会计分录如下：
4月1日：
借：应收账款－华山公司 23400
贷：主营业务收入 20000
应交税金－应交增值税（销项税额） 3400
4月15日：
借：银行存款 22698
折扣与折让－销货折扣 702
贷：应收账款－华山公司 23400
按新企业会计制度的规定，相应的会计分录如下：
4月1日：
借：应收账款－华山公司 23400
贷：主营业务收入 20000
应交税金－应交增值税（销项税额） 3400
4月15日：
借：银行存款 22698
财务费用 702
贷：应收账款－华山公司 23400
2．销售退回的账务处理
销售退回，是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。新企业会计制度规定销售退回应当分别情况处理：
（1）未确认收入的已发出商品的退回，按照计入“发出商品”等科目的金额，借记“库存商品”科日，贷记“发出商品”科目。采用计划成本或售价核算的，应按计划成本或售价记入“库存商品”科目，并计算成本差异或商品进销差价。
（2）已确认收入的销售商品退回，一般情况下直接冲减退回当月的销售收入、销售成本等。企业发生的销售退回，按应冲减的营业收入，借记“主营业务收入”科目，按允许扣减当期销项税额的增值税额，借记“应交税金－应交增值税（销项税额）”科目，按已付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按退回商品的成本，借记“库存商品”科目，贷记“主营业务成本”科目。如果该项销售已发生现金折扣，应在退回当月一并处理。
对于以上两种情况下发生销售退回的账务处理，与《股份有限公司会计制度》的规定完全相同。而按照旧企业会计制度的规定的操作则有些不同，因为当时企业无论是购进原材料，还是售出商品，皆不考虑增值税。故在发生销售退回时，不考虑当期增值税额销项税额的冲减，少了“借记：应交税金－应交增值税（销项税额）”科目这一操作。
（3）资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。如果该项销售在资产负债表日及之前已经发生现金折扣，还应同时冲减报告年度的现金折扣。
对于这种销售退回情况，旧企业会计制度无明文规定，一般视同上述第二种情况处理，而《股份有限公司会计制度》则有明文规定：“如在年度会计报表报出之前发生的，属于报告年度和以前年度的销售退回，应调整报告年度会计报表的有关项目。”其基本精神与新企业会计制度完全一致。
例3．大华公司在2000年12月20日销售A商品一批，售价800000元，增值税额136000元，成本600000元。货款已到账。2001年2月20日该批商品因质量不合格被全部退回。大华公司所得税税率为33%，2000年度会计报表批准报出日为2001年3月20日，则大华公司在2001年2月20日收到退货时的会计分录如下：
调整2000年度销售收入：
借：以前年度损益调整 800000
应交税金-一应交增值税（销项税额） 136000
贷：银行存款 936000
调整2000年度销售成本：
借：库存商品－A商品 600000
贷：以前年度损益调整 600000
调整2000年度应交所得税：
借：应交税金－应交所得税 66000
贷：以前年度损益调整 66000
调整2000年度“利润分配－未分配利润”科目余额：
借：利润分配－未分配利润 134000
贷：以前年度损益调整 134000
同时，大华公司在2000年度会计报表作如下调整：（1）在资产负债表中冲减银行存款936000元，增加存货成本600000元，冲减应交税金66000元；（2）在利润表中冲减收入800000元，差别600000元，所得税66000元。
3．新企业会计制度“主营业务收入”几项新增内容的账务处理
（1）代销商品实现收入确认的账务处理
代销商品实现收入的账务处理在旧企业会计制度与《股份有限司会计制度》中均未有明确的规定，新企业会计制度在其“会计科目与会计报表”部分区别不同情况作了详细的规定：
①视同买断方式，是指由委托方和受托方签订协议，委托方按议价收取所代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。在这种销售方式，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。企业委托代销发出的商品作为委托代销商品处理，借记“委托代销商品”科目，贷记“库存商品”等科目。收到受托单位的代销清单，按代销清单上注明的已销商品货款的实现情况，按应收的款项，借记“应收账款”、“应收票据”等科目，按实现的营业收入，贷记“主业务收入”科目，按应交的增值税销项税额，贷记“应交税金－应交增值税（销项税额）”科目。受托单位销售的委托代销商品收入的实现及账务处理，与本企业商品对外销售收入的实现及账务处理相同。
例4．长江公司以视同买断方式委托黄河公司代销洗衣机1000台，单位售价1170元（含17％增值税），单位成本700元，于7月20日发出该批产品，次月20日收到黄河公司转来的代销清单，已售出400台。长江公司有关会计分录为：
7月20日发出该批产品时：
借：委托代销商品－洗衣机 700000
贷：库存商品－洗衣机民 700000
8月20日收到代销清单时：
借：应收账款－黄河公司 468000
贷：主营业务收入 400000
应交税金－应交增值税（销项税额） 68000
借：主营业务成本 280000
贷：委托代销商品－洗衣机 280000
②收取手续费方式，是指受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。企业委托代销发出的商品作为委托代销商品处理，借记“委托代销商品”科目，贷记“库存商品”等科目。收到受托单位的代销清单，按代销清单上注明的已销商品货款的实现情况，按应收的款项，借记“应收账款”、“应收票据”等科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按应交的增值税销项税额，贷记“应交税金－应交增值税（销项税额）”科目。按应支付的代销手续费，借记“营业费用”科目，贷记“应收账款”等科目。
例5．假设上例中，长江公司以支付手续费方式委托黄河公司代销洗衣机1000台，单位售价1170元（含17%增值税），单位成本700元，于7月20日发出该批产品，次月20日收到黄河公司转来的代销清单，已售出400台，共收手续费6000元。长江公司有关会计分录为：
7月20日发出该批产品时：
借：委托代销商品－洗衣机 700000
贷：库存商品－洗衣机 700000
8月20日收到代销清单时：
借：应收账款－黄河公司 468000
贷：主营业务收入 400000
应交税金－应交增值税（销项税额〉 68000
借：主营业务成本 280000
贷：委托代销审批－洗衣机 280000
借：营业费用 6000
贷：应收账款－黄河公司 6000
（2）商品需要安装和检验的销售的账务处理
商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售方式。这是旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》中没有而在新企业会计制度新增的一项内容。
在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。不符合收入确认条件的已发出商品，单独设置“发出商品”科目，企业应按发出商品的成本，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”等科目。按上述原则，实现营业收入时，按己收或应收的款项，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按应交的增值税销项税额，贷记“应交税金－应交增值税（销项税额）”科目；结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品”科目。
例6、天山公司2月1日售给长城公司入机床一台，机床成本80000元，不含税售价100000元，增值税税率17％。机床安装需要半个月左右，双方合同规定，长城公司在机床安装完毕后才支付货款。2月20日，银行通知，长城公司款已划到。
天山公司相应的会计分录为：
2月1日：
借：发出商品－机床 80000
贷：库存商品 80000
将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款。
借：应收账款－长城公司 17000
贷：应交税金－应交增值税（销项税额） 17000
2月20日：
借：银行存款 117000
贷：主营业务收入 100000
应收账款－长城公司 17000
同时：
借：主营业务成本 80000
贷：发出商品－机床 80000
（3）附有销售退回条件的商品销售的账务处理
附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。这也是旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》中没有而新企业会计制度新增的一项内容。
在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。对于估计可能发生退货部分的已发出商品，以及不能合理地确定退货可能性的发出商品，应将其成本转入“发出商品”科目；对于估计不会发生退货的部分，其账务处理比照一般销售商品账务处理规定办理。
例7．中原公司4月1日向天发公司销售B商品一批，成本8000元，不含税价格10000元，增值税税率为17%。根据经验，估计发生退货的商品可能为10%，退货期为30天。
此次销售的货物中，10%可能退货，90%不会退货，因此，相应的会计分录为：
4月1日，10%可能退货的商品相应的会计分录为：
借：发出商品－B商品 800
贷：库存商品－B商品 800
4月1日，90%不可能退货的商品相应的会计分录为：
借：应收账款－天发公司 10530
贷：主营业务收入 9000
应交税金－应交增值税（销项税额） 1530
借：主营业务成本 7200
贷：库存商品－B商品 7200
（4）分期预收款销售、订货销售的账务处理
分期预收款销售，是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。
订货销售，是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。
在这两种销售方式下，预收的货款作为一项负债，记入“预收账款”科目或“应收账款”科目，不能确认收入，待交付商品时再确认营业收入。这两类销售业务的账务处理在旧企业会计制度、《股份有限公司会计制度》和新企业会计制度的相关规定中并无多大的差异，此处不再举例。l
（5）房地产销售的账务处理――略
房地产销售，是指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。新企业会计制度增加了这项旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》中没有明文规定的业务收入的账务处理。
新企业会计制度规定，房地产销售应与一般的销售商品类似，按销售商品确认收入的原则确认实现的营业收入。此处不再举例。
如果房地产经营商事先与买方签订合同（该合同是不可撤销的），按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。
以下属于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：
①卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。
②合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。
③房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在特定时期内获得投资报酬的协议等。在这些情况下，卖方在继续涉入的期间内一般不应确认收入。
（6）以旧换新销售的账务处理
以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》中均未对此种业务的账务处理作出明确规定，这是新企业会计制度增加的一项新内容。在这种销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
例8．大众汽车公司采用以旧换新方式推广A型新轿车。新车售价300000元，成本200000元。某客户以旧车换新车，旧车作价150000元。增值税税率为17%。相应的会计分录为：
新车销售时：
借：银行存款 356100
贷：主营业务收入 300000
应交税金－应交增值税（销项税额） 56100
借：主营业务成本 200000
贷：库存商品－新车 200000
换回旧车时：
借：库存商品－旧车 150000
应交税金一一应交增值税（进项税额） 23500
贷：银行存款 173500
（7）采用销售并再购回（非新旧交换交易）的账务处理
企业采用销售并再购回（非新旧交换交易），是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品。这也是旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》中没有提及而新企业会计制度增加的一项内容。
在这种情况下，通常不应当确认收入。企业应当设置“待转库存商品差价”科目，核算企业在附有购回协议的销售方式下，发出商品的实际成本（或进价）与销售价格以及相关税费之间的差额。企业在发出商品时，按实际收到或应收的价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按库存商品的实际成本或进价（计划成本或售价），贷记“库存商品”科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税金－应交增值税（销项税额）”科目，按其差额，贷记或借记“待转库存商品差价”科目。库存商品采用计划成本或售价核算的公司，还应当结转实际成本与计划成本、进价与售价的差异。按规定应交纳的与销售商品相关的除增值税以外的其他税费，借记“待转库存商品差价”科目，贷记“应交税金”、“其他应交款”科目。
如果回购价格大于原售价，应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。计提利息费用时，借记“财务费用”科目，贷记“待转库存商品差价”科目。企业日后重新购回该项商品时，按照专用发票上注明的商品价款，借记“物资采购”、“库存商品”等科目，按专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税金－应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付或应支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；同时，将与该购回商品有关的“待转库存商品差价”科目的余额冲减或增加购回商品的成本，借记或贷记“待转库存商品差价”科目，贷记或借记“物资采购”、“库存商品”等科目。
例9．宏发公司与黄河公司签订如下合同：3月1日宏发公司向黄河公司出售甲商品一批，不含税价格10000元，增值税税率为17%，并约定3个月后，在6月1日以不含税价格12000元购回。甲商品成本为8000元，其他税、费忽略不计。同期年利息率为12％。宏发公司的会计分录为：
3月1日出售：
借：银行存款 11700
贷：库存商品－甲商品 8000
应交税金－应交增值税（销项税额） 1700
待转库存商品差价 2000
4月1日、5月1日、6月1日计提利息
借：财务费用 117
贷：待转库存商品差价 117
6月1日回购时：
借：库存商品－甲商品 12000
应交税金－应交增值税（进项税额） 2040
贷：银行存款 14040
借：待转库存商品差价 2351
贷：库存商品－甲商品 2351
（8）售后租回业务的账务处理
售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》中没有对此种业务的账务处理作出明确规定，新企业会计制度则对这一新内容作了详细规定。
在这种销售方式下，应当分别情况处理：
①如果售后租回形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应当单独设置“递延收益”科目核算，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
例10．伟大公司拥有机床一台，账面价值为100000元，使用年限为5年，无残值。2000年年初，伟大公司将机床以144192元的价格出售给长城公司，并随即租回该设备。合同规定：该机床租期为5年，合同在租期内不可撤销，租赁利率12%，租金于每年年未等额支付。
通过计算可知，伟大公司每年应付租金为：
144192÷3.6048=40000（元）（3.6048为利率12%，5年期1元年金现值系数）
出售机床时会计分录：
借：银行存款 144192
贷：固定资产 100000
递延收益 44192
租回机床时会计分录：
借：固定资产－融资租入固定资产 144192
贷：长期应付款－应付融资租赁费 144192
2000年年末，支付租金：
借：长期应付款－应付融资租赁费 22696．96
财务费用－利息支出 17303.04（144192×12%）
贷：银行存款 40000
2000年年末，按年限平均法计提折旧：
借：制造费用 28838.40（144192÷5）
贷：累计折旧 28838.40
2000年年末，分摊递延收益，调整累计折旧：
借：递延收益 8838.40（44192÷5）
贷：制造费用 8838.40
②如果售后租回形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额也通过“递延收益”科目核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。
例11．假定上例中伟大公司以经营租赁方式租回该机床，其他资料不变，则伟大公司会计分录如下：
出售机床时：
借：银行存款 144192
贷：固定资产 100000
递延收益 44192
2000年年末，支付租金：
借：制造费用 40000
贷：银行存款 40000
2000年年末，分摊递延收益，调整租金：
借：递延收益 8838.40
贷：制造费用 8838.40

4．劳务收入的账务处理
新企业会计制度规定：“实现的劳务收入，应按实际收到或应收的价款入账。”企业在提供劳务取得收入时，应按已收或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。这一确认和计量劳务收入的规定的内在实质与旧企业会计制度及《股份有限公司会计制度》有关规定的实质相同。只不过由于旧企业会计制度偏重于工业企业的产品销售业务，因此，关于非产品销售活动所实现的劳务收入，一般不列入“产品销售收入”（即我们现在所说的主营业务收入）科目核算，而是列入“其他业务收入”科目核算。
（1）安装费收入。如果安装费是与商品销售分开的，应在期末时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。
例12．6月1日，旺发公司销售20台空调给中大公司，双方约定由旺发公司负责代客户安装，费用单独核算，每台安装费100元。当月全部安装完毕。旺发公司有关会计处理如下：
按旧企业会计制度、《股份有限公司会计制度》规定：
借：银行存款 2000
贷：其他业务收入 2000
按新企业会计制度规定：
借：银行存款 2000
贷：主营业务收入 2000
（2）广告费收入。宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告的制作佣金收入则应在期末时根据项目的完成程度确认收入。
例13．3月1日，大唐广告公司与宏大公司签订如下合同：大唐公司负责为宏大公司制作一部宣传广告，期限两个月，全部费用为30000元，宏大公司预支费用10000元，广告片制作完成、投放市场时支付余额。3月31日，大唐公司已完成八成制作任务，其会计处理如下：
3月1日：
借：银行存款 10000
贷：预收账款－宏大公司 10000
3月31日：
借：预收账款－宏大公司 10000
应收账款－宏大公司 14000
（30000×80%－10000）
贷：主营业务收入 24000（30000X80%）
（3）入场费收入。因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时确认收入。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。企业收到的预收款项，记入“预收账款”科目，或“应收账款”科目。
例14．红花歌舞团4月3日为有为公司举办周年晚会，获得收入100000元。依据新企业会计制度规定，相应的会计分录为：
借：银行存款 100000
贷：主营业务收入 100000
（4）申请入会费和会员费收入。这方面的收入应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入，在这种情况下，；尚未确认的收入在“递延收益”科目核算。
例15．中华产业公司实行会员制商品销售模式。每年1月1日向会员收取会费共120000元，优惠会员在该年内可以八五折的价格购买该公司的任何一种商品。
依据新企业会计制度规定，中华产业公司相应的会计分录为：
1月1日：
借：银行存款 120000
贷：递延收益 120000
2月1日：
借：递延收益 10000
贷：主营业务收入 10000
（5）特许权费收入。特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。未确认收入的特许权费收入，应在收到时记入“递延收益”科目。
其账务处理与上例相似，不再举例说明。
（6）订制软件收入。订制软件主要是指为特定客户开发软件，不包括开发通用软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入。其账务处理与例13基本相似，此处不再举例。
（7）定期收费。定期收费应按合同约定的收款日期确认收入。
（8）高尔夫球场果岭券收入。高尔夫球场会员一次性购入若干果岭券，在收到款项时，记入“递延收益”科目，待提供服务收回果岭券时，再确认收入；合同期满，未消费的果岭券全部确认收入。企业收到购买果岭券款时，借记“现金”等科目，贷记“递延收益”科目；提供服务时，将应确认的果岭券收入转入当期收入，借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”等科目。合同期满，未消费的果岭券全部转入收入，借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”等科目。会员在消费时购买的果岭券（企业在为会员提供服务时，会员购买的果岭券），于会员购买果岭券时确认收入。
例16．沙湖高尔夫球场向会员一次性出售果岭券60张，每张单价500张，共计30000元，使用期限为1年，至年底，收回该批果岭券50张。相应的账务处理为：
一次性出售，收到价款时：
借：现金 30000
贷：递延收益 30000
每次提供服务，收回果岭券（假定为6张）时：
借：递延收益 3000
贷：主营业务收入 3000
年底，未消费的果岭券全部确认为收入：
借：递延收益 5000
贷：主营业务收入 5000
（9）包括在商品售价内的服务费。（略）
5．其他业务收入的账务处理
（1）新旧企业会计制度在其他业务收入核算范围规定上的差异。
新企业会计制度规定：“其他业务收入”科目核算企业除主营业务收入以外的其他销售或其他业务的收入，如“材料销售、代购代销、包装物出租等收入”。而旧企业会计制度规定：“其他业务收入”科目核算企业除产品销售以外的其他销售或其他业务的收入，如“材料销售、技术转让、固定资产出租、包装物出租、运输等非工业性劳务收入”；《股份有限公司会计制度》规定：“其他业务收入”科目核算公司除主营业务收入以外的其他销售或其他业务的收入，如“材料销售、技术转让、代购代销、包装物出租等收入”。其他业务收入的实现原则，与主营业务收入实现原则相同。由上述规定可知：不同制度对于其他业务收入的核算，主要的差异在于“其他业务收入”科目核算的业务范围不同，旧企业会计制度规定中的“技术转让、固定资产出租、运输等非工业性劳务收入”在今天已经成为某些非工业企业的主营业务收入；而《股份有限公司会计制度》规定中的“技术转让”也已经列入新企业会计制度的“主营业务收入”的核算范围。
（2）企业销售原材料、包装物出租等其他业务收入的实现的核算，新旧企业会计制度在账务处理方面并无实质性的差异。
（3）企业采取收取手续费方式代销商品，取得的手续费收入，借记“应付账款－XX委托代销单位”科目，贷记“其他业务收入”"科目。具体操作如下：受托单位销售的委托代销商品，按收到的款项，借记“银行存款”等科目，按应付委托单位的代销款项，贷记“应付账款”科目，按应交的增值税销项税额，贷记“应交税金－应交增值税（销项税额）”科目；按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金－应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付账款”等科目。归还委托单位的货款并计算代销手续费，按应付的金额，借记“应付账款”等科目，按应收取的手续费，贷记“其他业务收入”科目，按其差额，贷记“银行存款”科目。
6．投资收益的账务处理
投资收益的账务处理是指对企业对外投资所取得的收益或发生的损失进行账务处理。
（1）新旧企业会计制度在企业持有短期投资期间所获得的利息或现金股利的账务处理上的差异。
新旧企业会计制度对投资收益在账务处理方面最大的差异是关于“企业持有短期投资（股票、债券）期间获得的除取得时已记入应收项目的现金或利息外的利息或现金股利的处理”上的差异。旧企业会计制度规定：发放的股利，借记“银行存款”等科目，贷记“投资收益”、“其他应收款”科目；《股份有限公司会计制度》规定：公司收到发放的现金股利、利息，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”、“应收利息”、“投资收益”等科目。而新企业会计制度规定：企业取得的作为短期投资的股票、债券、基金等，应于收到被投资单位发放的现金股利或利息等收益时，借记“银行存款”等科目，贷记“短期投资”科目。
例19．长城公司3月1日以120000元购入准备随时变现的中原公司股票10000股，3月10日中原公司宣告发放现金股利，每10股派3元，当日，开户银行通知长城公司股利已到账。长城公司对此项投资收益的账务处理如下：
按旧企业会计制度、《股份有限公司会计制度》的规定，会计分录为：
借：银行存款 3000
贷：投资收益 3000
按新企业会计制度规定，会计分录为：
借：银行存款 3000
贷：短期投资 3000
（2）新旧企业会计制度在企业出售短期持有的股票、债券或到期收回债券实现的投资收益的账务处理方面的差异。新旧企业会计制度在此方面的差异不大。差异在于：旧企业会计制度规定只需按实际收到金额借记“银行存款”科目，贷记“投资收益”科目。而《股份有限公司会计制度》规定公司出售或收回短期投资时，按实际成本转账，不同时调整已计提的跌价准备，只需借记“银行存款”科目，贷记“短期投资”、“投资收益”科目；待中期期末或年度终了时再予以调整。新企业会计制度对于短期投资较之旧企业会计制度新设有“短期投资跌价准备”科目，因此，在出售企业短期持有的股票、债券或到期收回债券时，要按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按已提的跌价准备，借记“短期投资跌价准备”科目，按短期投资的账面余额，贷记“短期投资”科目，按未领取的股利或利息，贷记“应收股利”、“应收利息”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。
例20．长城公司4月20日将持有的中原公司股票l0000股按市价130000元售出，持有期间长城公司对中原公司股票已提取“短期投资跌价准备”5000元。长城公司的账务处理如下：
按旧企业会计制度的规定：
借：银行存款 130000
贷：短期投资 120000
投资收益 10000
按《股份有限公司会计制度》的规定：
提取短期投资跌价准备时：
借：投资收益 5000
贷：短期投资跌价准备 5000
出售短期投资时：
借：银行存款 130000
贷：短期投资 120000
投资收益 10000
按新企业会计制度规定：
提取短期投资跌价准备时：
借：投资收益 5000
贷：短期投资跌价准备 5000
出售短期投资时：
借：银行存款 130000
短期投资跌价准备 5000
贷：短期投资 117000（120000－3000）
投资收益 18000
（3〉新旧企业会计制度在企业长期股权投资收益的账务处理方面的差异。
新旧企业会计制度在企业长期股权投资收益的账务处理方面的差异基本上类同于新旧企业会计制度在企业短期投资收益的账务处理方面的差异。业务操作时，将“短期投资”代换为“长期股权投资”、“短期投资跌价准备”代换为“长期投资减值准备”即可，这里不再举例。
（4）新旧企业会计制度对企业长期债权投资实现的投资收益的账务处理方面的差异。
旧企业会计制度规定比较简单：①企业溢价或折价购入的债券，其溢价或折价应当在债券存续期内分期摊销。溢价购入的债券，按当期应计利息，借记“长期投资（应计利息）”科目，按当期应分摊的实际支付价款中溢价部分，贷记“长期投资（债券投资）”科目，按其差额，贷记“投资收益”科目；折价购入的债券，按当期应计利息，借记“长期投资（应计利息）”科目，按当期应分摊的实际支付价款中的折价部分，借记“长期投资（债券投资）”科目，按应计利息与分摊数的合计数，贷记“投资收益”科目。 ②债券到期，收回本息，借记“银行存款”等科目，贷记“长期投资”科目和“投资收益”科目。
《股份有限公司会计制度》的规定也分为两部分：①企业认购溢价发行在1年以上（不含1年）的债券，应于每期结账时，按应计的利息，借记“长期债权投资”或“应收利息”科目，按当期应分摊的溢价，贷记“长期债权投资”科目，按其差额，贷记“投资收益”科目；购入折价发行的债券，应于每期结账时，按应计利息，借记“长期债权投资”或“应收利息”科目，按应分摊的折价，借记“长期债权投资”科目，按应计利息与分摊数的合计数，贷记“投资收益”科目。②出售或到期收回债券本息，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按债券本金和已计未收利息，贷记“长期债权投资－债券投资（面值、应计利息）”或“应收利息”科目，按尚未摊销的溢价或折价，贷记或借记“长期债权投资－债券投资（溢折价）”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。处置长期投资时，其已计提的长期投资减值准备一并转入投资收益。
新企业会计制度的规定同《股份有限公司会计制度》的规定完全一致。
例21．昌盛公司1996年1月1日，溢价购入宏大公司发行的债券，面值200000元，购入价格220000元，款已付。债券期限5年，年利率12%，每年12月31日计息一次，到期一次还本付息。2侧年12月1日售出，售价330000元，持有期间提取长期投资减值准备5000元。
按旧企业会计制度的规定：
持有期间每年年末，会计分录为：
借：长期投资－应计利息 24000
贷：长期投资－债券投资 4000
投资收益 20000
售出时，会计分录为：
借：银行存款 330000
贷：长期投资－应计利息 96000
－债券投资 204000
投资收益 30000
按《股份有限公司会计制度》和新企业会计制度的规定：
持有期期间每年年末，会计分录为：
借：长期债权投资－债券投资（应计利息） 24000
贷：长期债权投资－债券投资（溢价） 4000
投资收益 24000
售出时，会计分录为：
借：银行存款 330000
长期投资减值准备 5000
贷：长期债权投资－债券投资（应计利息） 96000
－债券投资（面值） 200000
－债券投资（溢价） 4000
投资收益 35000
7．补贴收入的账务处理
补贴收入在旧企业会计制度中没有明确的规定，而《股份有限公司会计制度》中的规定则和新企业会计制度中的规定基本一致。
企业实际收到先征后返增值税，借记“银行存款”科目，贷记“补贴收入”科目。
企业按销量或工作量等，依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，应于期末按应收的补贴金额，借记“应收补贴款”科目，贷记“补贴收入”科目；实际收到补贴款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收补贴款”科目。
如属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式补助，企业应于收到时，计入补贴收入，借记“银行存款”科目，贷记“补贴收入”科目。
8．营业外收入的账务处理
营业外收入是指企业发生的与某生产经营无直接关系的各项收入，包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入等。
（1）对于固定资产盘盈、处置固定资产净收益、罚款净收入等营业外收入，旧企业会计制度、《股份有限公司会计制度》和新企业会计制度所规定账务处理基本相同，此处不再举例。
（2）关于出售无形资产形成的收入，新旧企业会计制度存在很大的差异。旧企业会计制度规定：借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”，不用提“无形资产减值准备”，同时结转无形资产账面余额，借记“其他业务支出”，贷记“无形资产”。《股份有限公司会计制度》的规定也基本如此。但在新企业会计制度中却规定：企业出售无形资产，按实际取得的转让收入，借记“银行存款”等科目，按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税金”等科目，按其差额，贷记本科目（出售无形资产收益），或借记“营业外支出－出售无形资产损失”科目。也就是说，按新企业会计制度规定，不再将出售无形资产获得的收入作为“其他业务收入”，也不用另行结转无形资产账面余额、增加“其他业务支出”，而是直接在出售时冲减无形资产账面余额，计算营业外收入。
例23．光明公司向山水公司转让一项专利权，转让作价300000元，专利权账面余额为250000元，已提无形资产减值准备30000元，相关税、费忽略不计。光明公司会计处理如下：
按旧企业会计制度、《股份有限公司会计制度》规定：
借：银行存款 300000
贷：其他业务收入 300000
借：其他业务支出 250000
贷：无形资产 250000
按新企业会计制度规定：
借：银行存款 300000
无形资产减值准备 30000
贷：无形资产 250000
营业外收入－出售无形资产收益 80000
（3）对于非货币性交易收益这项营业外收入，旧企业会计制度、《股份有限公司会计制度》均无明文规定，而新企业会计制度则有详细规定，本书“非货币性交易”一章中对此种情况论述全面，请参阅该章相关内容，此处不再举例。