第四章 所有者权益

第一节 新旧企业会计制度中所有者权益核算的总体变化

一、新旧企业会计制度中所有者权益的区别
1．强化和明确了旧企业会计制度的规定。它包括：（1）强化了所有者权益的概念；（2）明确了企业创立时所存在的资本溢价的会计处理问题；（3）明确了企业所接受的外币投资的计价问题；（4）明确了实收资本变动的条件及其会计处理。
2．改变旧企业会计制度中的规定。它包括：（1）旧企业会计制度对所有投入的资产都按照确认的价格进行计价；新企业会计制度对为首次发行股票而接受无形资产投资按照其在原投资单位的账面价值进行计价，从而改变了相应的所有者权益。（2）旧企业会计制度对接受非现金资产捐赠的会计处理与接受现金捐赠的会计处理一致，直接作为一般的资本公积，并可以用来转增资本；新企业会计制度对接受非现金资产的捐赠，首先要将其作为资本公积的准备项目，它不能转增资本，只有在该非现金资产进行清理时，才将相应的资本公积准备项目转为其他资本公积项目，用来转增资本。（3）旧企业会计制度将国家拨给企业专项拨款作实收资本来处理；新企业会计制度将其在拨款项目完成时作资本公积来处理。（4）旧企业会计制度将法定资产重估增值作为资本公积的一个独立项目进行核算；新企业会计制度将其并入到“其他资本公积”项目中进行核算。
3．新企业会计制度新增内容。它包括：（1）在资本公积中新增了股权投资准备和债权人豁免的债务；（2）在资本公积中新增“其他资本公积”项目，用来核算“资本（股本）溢价”、“接受捐赠非现金资产准备”、“接受现金捐赠”、“股权投资准备”、“拨款转入”和“外币资本折算差额”六项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。
二、新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》中负债的区别变化较小
1、新企业会计制度强化了《股份有限公司会计制度》中的有关股权投资准备所引起资本公积变动的规定和核算。
2、新企业会计制度在资本公积中新增了债权人豁免的债务，并新增设“其他资本公积”项目，用来核算“资本（股本）溢价”、“接受捐赠非现金资产准备”、“接受现金捐赠”、“股权技资准备”、“拨款转入”和“外币资本折算差额”等六项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。
3、在接受非现金资产捐赠、拨款转入所引起的资本公积增加的业务处理上，新企业会计制度改变了《股份有限公司会计制度》中的处理方法
4、《股份有限公司会计制度》中作为资本公积一个项目的“住房周转金转入”，新企业会计制度没有提及。

第二节 新旧企业会计制度中所有者权益核算的具体变化

一、所有者权益的概念
《企业会计准则》第三十八条规定：“所有者权益是企业投资者对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。”新企业会计制度第七十九条规定：“所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。所有者权益包括实收资本（或者股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等。”可见，两者对所有者权益的定义略有不同，但其核心内容是相同的，即所有者权益=资产－负债，它就是《企业会计准则》所说的“净资产”，也就是新企业会计制度中的“资产减去负债后的余额”；区别则在于《企业会计准则》将所有者权益定义为“所有权”，而新企业会计制度将所有者权益定义为“经济利益”。应该说，将所有者权益定义为“所有权”似乎有逻辑循环之嫌，因为所有者权益的确就是所有者所拥有的所有权，这就如将负债定义为“债务”一样，定义项与被定义项是一回事。而将所有者权益定义为“经济利益”则能更加明确所有者权益的本质，它是一种经济利益，它与企业是各种经济利益的组合的观点是一致的。
二、实收资本的核算
1．一般企业创立时的资本溢价。按照旧企业会计制度的规定，企业刚成立时所投入的资产都作为实收资本，而只有在企业运行过程中有新的投资者加入，其所投入的资产与他在注册资本中所占有的投资额不同时，才将其差额作为资本公积处理。这种规定成立的前提是企业创立时投资者所投入的资产都是他在表决权资本中所占有的投资额。事实上，企业创立时各投资者应投入的资产额与所享有的表决权资本比率，是他们谈判的结果，也就是说，企业创立时各投资者所投入的资产可能大于他们在表决权资本中所占有的份额。旧会计制度没有明确对这种经济业务的处理，但是，按照资本公积的构成，实际收到的资产超过它在表决权资本中所占有份额的部分应该属于资本公积。新企业会计制度则明确规定这种差额作为资本公积处理。
2．一般企业为首次发行股票而接受无形资产投资。旧企业会计制度对投资者投入的非现金资产，按照投资各方确定的价格来计价。但是，新企业会计制度对此，则按照该项无形资产在投资方的账面价值入账。
例：乙企业为首次发行股票而接受甲企业的一项专利权投资，专利权作为甲企业的无形资产，其账面价值为50万元，评估价为60万元，甲企业占乙企业表决权资本的10%，接受投资后乙企业的注册资本为400万元。
按照旧企业会计制度，乙企业应进行如下会计处理：
借：无形资产－专利权 600000
贷：实收资本－甲企业 400000
资本公积－资本溢价 200000
按照新企业会计制度，乙企业应进行如下会计处理：
借：无形资产－专利权 500000
贷：实收资本－甲企业 400000
资本公积－资本溢价 100000
3．一般企业所接受的外币投资。旧企业会计制度没有明确投资者投入外币的计价，新企业会计制度明确规定，合同没有约定汇率的，按收到出资额当日的汇率折合；合同约定汇率的，按合同约定的汇率折合，因汇率不同产生的折合差额，作为资本公积处理。
例：某外商向甲企业投入10万美元，甲企业受到投资时美元对人民币汇率为l ：8.30。合同没有约定汇率，各投资者按照投资金额享有投资比率。
借：银行存款－美元户 830000（l00000X8.30）
贷：实收资本－某外商 830000（100000X8.30）
例：假设上例中双方在合同中约定的汇率为8.20。
借：银行存款－美元户 830000（100000X8.30）
贷：实收资本－某外商 820000（100000X8.20）
资本公积一一外币资本折算差额 10000
例：假设上例中双方在合同中约定的汇率为8.40。
借：银行存款－美元户 830000（100000X8．30）
资本公积一一外币资本折算差额 10000
贷：实收资本－某外商 840000（100000X8.40）
4．实收资本（股本）的变动。旧企业会计制度和新企业会计制度都没有明确规定实收资本变动的条件及其核算，只有在i992年11月30日财政部颁布的《企业财务通则》第九条中规定“企业筹集的资本金，企业依法享有经营权，在企业经营期内，投资者除依法转让外，不得以任何方式抽回。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”新企业会计制度在第八十一条中明确指出：“企业资本（或股本）除下列情况外，不得随意变动：（1）符合增资条件，并经有关部门批准增资的，在实际取得投资者的投资时，登记入账。（2）企业按法定程序报经批准减少注册资本的，在实际发还投资时登记入账。采用收购本企业股票方式减资的，在实际购入本企业股票时，登记入账。企业应当将因减资而注销股份、发还股款，以及因减资需更新股票的变动情况，在股本账户的明细账及有关备查簿中详细记录。投资者按规定转让其出资的，企业应当于有关的转让手续办理完毕时，将出让方所转让的出资额，在资本（或股本）账户的有关明细账户及各备查账簿中转为受让方。《股份有限公司会计制度》对股本变动的处理与新企业会计制度基本一致。企业增资的会计处理与取得资本时的会计处理相同，企业减资和投资者转让的会计处理见以下例子。
例：ABC公司由甲、乙、丙三方共同投资成立，注册资本为300万元，三方占有表决权资本的比率为1：1：1。经批准同意减少注册资本60万元，款项已通过银行支付。
借：实收资本－甲 200000
－乙 200000
－丙 200000
贷：银行存款 600000
同时在备查簿中进行详细记录。
例：ABC公司由甲、乙、丙三方共同投资成立，注册资本为300万元，三方占有表决权资本的比率为1：1：1。经批准同意甲将其中的50万元投资转让给乙，甲、乙、丙的占有表决权资本的比率相应变为1：3：2，转让价格为80万元。
借：实收资本－甲 500000
贷：实收资本－乙 500000
同时在备查簿中进行详细记录（说明：转让价格为80万元与ABC公司无关）。
三、资本公积的核算
企业会计制度与原行业会计制度相比较，在对资本公积的核算上主要有以下几个方面的变化：
1、区分了接受现金捐赠和非现金捐赠，规范了企业接受捐赠非现金资产而导致资本公积增加的账务处理。对所接受捐赠的非现金资产的计价原则进行了规范，然后在此基础上，按非现金资产的入账价值扣除未来应交的所得税后的余额作为因接受捐赠非现金资产而增加的资本公积的入账价值。另外，该部分资本公积在接受捐赠的非现金资产处置之前不允许转增资本。
（1）接受捐赠的非现金资产入账价值的确定
考虑到企业接受捐赠的非现金资产，与企业购置、建造或制造的非现金资产有所不同，它在捐赠时通常不存在实际交易价格问题，因此，对于其入账价值的确定的问题，需要分别情况进行处理：
①捐赠方提供了有关凭据的，应按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值；
②捐赠方没有提供有关凭据的，应按如下顺序确定入账价值：
同类或类似非现金资产存在活跃市场的，按同类或类似非现金资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值。
同类或类似非现金资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的非现金资产的预计未来现金流量现值，作业入账价值。
如果接受捐赠的是旧的固定资产，则应当按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
（2）接受捐赠非现金资产的账务处理
根据我国税法的规定，纳税人接受捐赠的实物资产，在接受捐赠时不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算的价格低于接受捐赠时的实物资产价格，则应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得额或清算所得额；若出售或清算价格高于接受捐赠的实物资产价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。由于企业所得税是一项费用，它会扣减企业利润，进而减少企业所有者权益（即净资产）。因此，在对企业接受的非现金资产捐赠进行会计处理时，尽管在捐赠时，不需要缴纳所得税，但考虑到在出售或清算时，需要缴纳所得税，所以，为了避免虚增企业净资产，公允反映企业财务状况尤其是负债情况，在将接受捐赠的非现金资产计入资本公积时，需要从其价值中扣除未来应交的所得税。其账务处理的要求具体如下：
①当企业接受捐赠固定资产、原材料、库存商品等非现金资产时，企业应按照确定的价值，借记“固定资产”、“原材料”、“库存商品”等有关科目，按照确定的价值扣除其现行所得税税率计算的未来应交的所得税后的余额，贷记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目，按照确定的价值与现行所得税税率计算的未来应交的所得税，贷记“递延税款”科目。接受捐赠非现金资产准备不能用于转增资本。
②当接受捐赠的非现金资产处置（出售或清算）时，表明其价值已经实现，企业应按原转入资本公积的金额，借记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；同时，按照接受捐赠时计入“递延税款”科目的金额，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
“接受捐赠非现金资产准备”一旦转入“其他资本公积”明细科目，该部分资本公积就可以用于转增资本。
例：盛世公司于20×1年12月31日接受捐赠一项固定资产，公司未从捐赠方取得有关该固定资产价值的凭证，市场上该同类固定资产的市场价格为100万元。20×5年12月31日，企业将该固定资产对外出售，获得价款10万元，款项已收存银行。出售时，固定资产已累计计提折旧85万元，没有发生其他相关税费。公司适用的所得税税率为33%.
根据上述资料，盛世公司应作如下账务处理：
①20×1年12月31日接受捐赠时：
借：固定资产 1 000 000
贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备　 670 000
　　递延税款 330 000
②20×5年12月31日固定资产出售时：
借：固定资产清理 150 000
　　累计折旧 850 000
　贷：固定资产 1 000 000
借：银行存款 100 000
　贷：固定资产清理 100 000
借：营业外支出 50 000
　贷：固定资产清理 50 000
借：递延税款 330 000
　贷：应交税金——应交所得税 330 000
借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备 670 000
　贷：资本公积——其他资本公积 670 000
2、新设“资本公积——股权投资准备”明细科目，核算企业长期股权投资在权益法核算下，因被投资企业资本公积增加而导致投资企业应增加的权益（资本公积）部分。另外，明确投资企业在处置长期股权投资之前，不允许将该部分资本公积用于转增资本。
例：．甲企业占有乙企业表决权资本50%的比率，某归国华侨向乙企业捐赠了现金100万元。甲企业的会计处理为：
借：长期股权投资－乙企业 500000
贷：资本公积－股权投资准备 500000
3、新设“资本公积——拨款转入”明细科目，核算企业的国家专项拨款项目完成形成资产的部分，企业应按该资产的实际成本，借记“专项应付款”项目，贷记“资本公积——拨款转入”科目。
4、新设“资本公积——其他资本公积”科目，核算企业其他资本公积，包括债权人对企业豁免的债务，也应作调增企业“资本公积——其他资本公积”处理。