第三章 负债

第一节 新旧企业会计制度中负债核算的总体变化

一、新旧企业会计制度中负债的区别
通过新旧企业会计制度的比较，总的来看，关于负债核算的区别主要有以下三点：
1、强化和明确旧企业会计制度的规定。它包括：（1）强化了负债的概念。（2）明确了负债分类的标准。（3）明确规定了流动负债包含1年期的债务。（4）对借款费用资本化进行了具体而明确的规定，包括借款费用资本化必须满足的三个条件、固定资产“达到预定可使用状态”几种情况以及资本化金额的具体计算公式。（5）专门借款有关的利息收入的处理。旧企业会计制度对此没有作出规定：新企业会计制度明确规定：在确定借款费用资本化金额时，与专门借款有关的利息收入不得冲减所购建的固定资产成本，所发生的利息收入直接通过财务费用计入当期损益。
2、改变了旧企业会计制度中的规定。它包括以下几方面：（1）确实无法支付的应付账款的转销。企业将债务划转出去，或者确实无法支付债务，在新企业会计制度下直接转入“资本公积”；而在旧企业会计制度下通过“营业外收入”计入当期损益。（2）借款费用资本化金额的确定。旧企业会计制度把当期借款费用应该资本化的金额等同企业当期该笔借款的利息；而新企业会计制度则把二者区分得非常清楚，认为这是两个不同的概念，应该加以区别，并规定：企业当期利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期为购建固定资产的专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。
3、新企业会计制度新增的内容。它包括：（1）在很多负债账户下都增设了一个新的明缅账－“债务重组”，用以专门核算经过债务重组后的新负债。（2）增设了一些新的一级账户，如：专项应付款、待转资产价值、未确认融资费用、递延税款等。（3）增加了融资租入的固定资产入账价值的确定方法。旧企业会计制度规定，融资租入的固定资产，应按支付的融资租赁费、发生的安装调试费记账。而新企业会计制度规定可以采用上面旧的会计制度的规定，但规定了采用这种方法的前提是：融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于30%；除此以外还可以采用另外一种方法，即在租赁开始日，按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值。④增加了债务重组会计的核算。
二、新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》负债的区别
新企业会计制度与《股份有限公司会计制度》的不同之处主要体现在以下几个方面：
1、对借款费用资本化进行了具体而明确的规定，包括借款费用资本化必须满足的三个条件、固定资产“达到预定可使用状态”几种情况以及资本化金额的具体计算公式。对专门借款有关的利息收入的处理，《股份有限公司会计制度》没有作出规定；新企业会计制度明确规定：在确定借款费用资本化金额时，与专门借款有关的利息收入不得冲减所购建的固定资产成本，所发生的利息收入直接通过财务费用计入当期损益。
2、递延税款的核算内容增加，相对于《股份有限公司会计制度》而言，新企业会计制度在对递延税款账户的核算中增加了部分内容，即关于企业接受捐赠（不包括外商投资企业）的非现金资产未来应交纳所得税的核算。
3、改变了债务重组的会计处理。（1）《股份有限公司会计制度》考虑了非现金资产的公允价值，并把非现金资产的公允价值与账面价值之间的差额作为资产转让收益；而新企业会计制度没有考虑非现金资产公允价值，因而也不存在公允价值与账面价值之差所产生的资产转让收益。（2）债务重组的内涵不完全相同。从《股份有限公司会计制度》的“会计科目使用说明”和附件“主要会计事项分录举例”中可以看出，债务重组只涉及到债务重组收益，而不涉及到债务重组损失，也就是说此处的债务重组主要是指债权人作出让步的债务重组，即债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。新企业会计制度的债务重组既可能是重组收益，又可能是重组损失，这就是说在债务重组过程中债权人既可能作出了让步，又可能没有作出让步。（3）债务重组收益的处理不同。《股份有限公司会计制度》规定，债务重组收益，通过“营业外收入一一债务重组收益”科目计入当期损益；而新企业会计制度规定，债务重组收益直接计入“资本公积－其他资本公积”科目；如果是债务重组损失，则通过“营业外支出－债务重组损失”科目计入当期损益。
4、确定无法支付的应付账款的转销。企业将债务划转出去，或者确实无法支付债务，在新企业会计制度下直接转入“资本公积”，不确认利润；而在《股份有限公司会计制度》下通过“营业外收入”计入当期损益。
5、借款费用资本化金额的确定。旧企业会计制度把当期借款费用应该资本化的金额等同企业当期该笔借款的利息。而新企业会计制度则把二者区分得非常清楚，认为这是两个不同的概念，应该加以区别，并规定：企业当期利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期为购建固定资产的专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。
6、增加了融资租入的固定资产入账价值的确定方法。《股份有限公司会计制度》规定，融资租入的固定资产，应按支付的融资租赁费、发生的安装调试费记账。而新企业会计制度规定可以采用上面旧的会计制度的规定，但规定了采用这种方法的前提是：融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于30%；除此以外还可以采用另外一种方法，即在租赁开始日，按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值。

第二节 新旧企业会计制度中负债核算的具体变化

一、负债的概念
《企业会计准则》第三十四条规定：“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。”新企业会计制度第六十六条规定：“负债，是指过去的交易、事项所形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”可见，这两种制度对负债的定义有较大的不同之处。《企业会计准则》将负债定义为“债务”定义项与被定义项是同一回事，这种定义有逻辑循环之嫌；新企业会计制度将负债定义为“义务”，这更能体现负债的本质，它是一种经济义务，履行这种义务将会导致企业可用的经济资源的减少，从而使企业的经济利益相应地减少。
另外，对负债定义的角度也各不相同。《企业会计准则》主要强调了两条：一条是负债要能用货币进行计量，强调其可计量性；另一条是履行负债的手段，强调要用资产或劳务去偿付。而新企业会计制度也强调了两条：一条是强调负债是由于过去的交易事项所形成的，强调负债产生的原因；另一条强调了履行负债所引起的经济后果，即导致经济利益流出企业。
在负债的分类上，新旧企业会计制度都把负债分为流动负债和长期负债；但《企业会计准则》第三十五条却没有明确这种分类的依据，新企业会计制度第六十七条明确指出这种分类的依据是“按其流动性”分类。
二、流动负债的定义与内容
《企业会计准则》和新企业会计制度都将流动负债定义为：将在一年或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务。但新企业会计制度第六十八条明确规定流动负债“含1年”在内；而《企业会计准则》没有明确加上这个补充规定。同时，新企业会计制度第六十八条明确指出，流动负债包括一年内到期的长期借款等。
三、债务重组的核算
在《债务重组》准则叙述。
四、待转资产价值的核算
“待转资产价值”账户是新企业会计制度新设置的账户。它是用来专门核算外商投资企业待转的接受非现金资产捐赠的价值。平时外商投资企业接受非现金资产捐赠时，按其实际成本，贷记本科目。年度终了，企业应按“待转资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产价值”科目，按应交的所得税（或弥补亏损后的差额计算应交的所得税），贷记“应交税金一一应交所得税”科目，按接受的非现金资产捐赠的价值减去应交所得税的金额，贷记“资本公积－其他资本公积”科目。
外商投资企业接受的非现金资产捐赠如果在弥补亏损后的余额较大，经批准可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额，交纳所得税的企业应在年度终了，按转入应纳税所得额的价值，借记本科目，按本期应交的所得税，贷记“应交税金－应交所得税”科目，按转入应纳税所得额的价值减去本期应交所得税的差额，贷记“资本公积－其他资本公积”科目。
例．某外商投资企业接受捐赠机器一台，原值200000元折旧60000元。
（1）接受捐赠时的账务处理为：
借：固定资产 200000
贷：累计折旧 60000
待转资产价值 140000
（2）如果年终，该外商投资企业亏损120000元，由于弥补亏损后待转资产价值的余额较小，因而其余额全部计入当期损益：
借：待转资产价值 140000
贷：应交税金－应交所得税 6600
资本公积－其他资产公积 133400
（3）如果年终，该外商投资企业盈利或者微亏，由于弥补亏损后的待转资产价值仍然较大，则应该将其差额在其效用期内分摊，假设企业盈利，5年内分摊该项待转资产，去年待转28000元。
借：待转资产价值 28000
贷：应交税金－应交所得税 9240
资本公积－其他资本公积 18760
五、专项应付款的核算
“专项应付款”是新企业会计制度增设的一个会计科目。它主要用来核算企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。
企业应于实际收到专项拨款时，借记“银行存款”科目，贷记本科目；拨款项目完成后，形成各项资产的部分，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记有关科目；同时借记本科目，贷记“资本公积－拨款转入”科目。未形成资产需要核销的部分，经批准后，借记本科目，贷记有关科目；拨款项目完成后，如有拨款结余需上交的，借记本科目，贷记“银行存款”科目。
企业应按专项应付款种类设置明细账，进行明细核算。
例．A公司接受国家拨入的专项用于技术改造资金1000，000元。技术改造项目完成时，有价值800，000元的在建工程完工并投入使用，另外有180，000元的在建工程耗费经确认没有实际价值，并且该项目不再继续研究，余额200，000元上交给国家。
（1）接受国家拨款时：
借：银行存款 1000000
贷：专项应付款 1000000
（2）在建工程完工并投入使用时：
借：固定资产 800000
贷：在建工程 800000
借：专项应付款 800000
贷：资本公积－拨款转入 800000
（3）核销未形成资产的部分时：
借：专项应付款 180000
贷：在建工程 180000
（4）余款上交国家时：
借：专项应付款 20000
贷：银行存款 20000
六、递延税款的核算
相对于《股份有限公司会计制度》而言，新企业会计制度在对递延税款账户的核算中增加了部分内容，即关于企业接受捐赠（不包括外商投资企业）的非现金资产未来应交纳所得税的核算。旧企业会计制度没有涉及递延税款的核算问题。
企业接受捐赠的非现金资产，应按新企业会计制度规定确定的价值，借记“固定资产”、“无形资产”等科目，按确定的价值计算的未来应交的所得税，贷记“递延税款”科目，按确定的价值减去未来应交所得税后的余额，贷记“资本公积”科目。企业使用、摊销或处置接受捐赠的非现金资产时，按规定应交的所得税，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金一一应交所得税：科目。
例．A公司接受一项专利技术，其价值为100000元，分5年摊销完毕。A公司所得税率33％。
（1）接受捐赠时：
借：无形资产 100000
贷：递延税款 33000
资本公积一一接受捐赠非现金资产准备 67000
（2）分5年摊销时：
借：管理费用 20000
贷：无形资产 20000
（3）按规定应纳所得税时：
借：递延税款 6600
贷：应交税金－应交所得税 6600
（4）结转资本公积时：
借：资本公积－接受捐赠非现金资产准备 13400
贷：资本公积－其他资本公积 13400
七、借款费用
在《借款费用》准则叙述。
八、应付债券的核算
与旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》相比而言，新企业会计制度在“应付债券“的核算方面主要增加增加了两个方面的内容。
1．债券发行费与发行收入的处理
企业发行债券时，如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券筹集资金的用途，属于用于固定资产项目的，按照借款费用资本化的处理原则处理；属于其他用途的，计入当期财务费用。如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期内于计提利息时摊销。
2．企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用资本化的处理原则处理。
九、长期应付款的核算
旧企业会计制度和《股份有限公司会计制度》规定，融资租入的固定资产，应按支付的融资租赁费、发生的安装调试费记账。而新企业会计制度规定可以采用上面旧的会计制度的规定，但规定了采用这种方法的前提是：融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于30%；除此以外还可以采用另外一种方法，即在租赁开始日，按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，借记“在建工程”或“固定资产”科目，按最低租赁付款额贷记“长期应付款－应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。未确认融资费用在租赁期内各期分配。
例．A公司融资租入设备一台，设备原价为300，000元，已提折旧20，000元，租期为5年，5年后设备归A公司所有。租金每年70，000元，同期银行贷款利率为10%，假设该融资设备占企业总资产的45%。
（1）确认融资租入固定资产的价值：
设备原账面价值280000元
租赁付款的现值265370元
（2）租入时的账务处理如下：
借：固定资产 265370
未确认融资费用 84630
贷：长期应付款－应付融资租赁款 350000（70000×5年）
（3）在租赁期内分配“未确认融资费用”时：
借：管理费用（制造费用） 16926
贷：未确认融资费用 16926
（4）每年支付融资租赁费时：
借：长期应付款－应付融资租赁款 70000
贷：银行存款 70000
（5）租赁期满时：
借：固定资产－生产用固定资产 265370
贷：固定资产－融资租入固定资产 265370
十、住房周转金的核算
199 年，根据财政部的会计处理补充规定，在旧企业会计制度中增设“住房周转金”科目，并作为会计报表的一个项目列示。根据国务院深化城镇住房制度改革的精神，从1998年起我国逐步停止了住房实物分配，实行住房分配货币化。停止住房实物分配后，新建经济适用住房原则上只售不租。体现在会计核算中，“住房周转金”科目已失去其核算的意义，出售住房视为固定资产的出售处理。
十一、预计负债的核算
旧企业会计制度中不单独反映企业因或有事项确认的负债。对于或有事项确认的负债，不单独设置会计科目进行核算，而是采用在资产负债表上用括号、附注说明（补充资料）、报表说明等方法予以充分揭示。新企业会计制度中充分体现了谨慎性原则，在流动负债类科目中设置了“预计负债”科目，核算企业因或有事项确认的负债，并单独列示于资产负债表中；同时，与所确认负债有关的费用或支出，作为“营业费用”、“管理费用”、“营业外支出”等项目的组成部分在利润表中反映。同时规定，在会计报表附注中对或有事项进行充分披露。
十二、代销商品款的核算
代销商品款是企业接受代销商品的价款。该部分价款在销售前属于委托代销单位的资产，随着企业对代销商品的出售，其价值逐渐转移到委托代销单位，因此该部分价款属于负债的性质。由于代销商品款的期限一般较短，会计上将其列入流动负债项目进行核算。企业会计制度规定，代销商品款按照实际发生额计量。
例题见“收入”一章。