会计核算标准的主要差异

　　《企业会计制度》所规定的会计核算标准，与已经发布并实施的会计准则（包括基本准则和具体准则，但不包括2001年发布和修改后重新发布的具体会计准则）和《股份有限公司会计制度》相比，主要有以下区别：
一、会计核算原则
　　（一）增加了实质重于形式原则
　　1992年发布的《企业会计准则——基本准则》规定了十二项会计核算的一般原则，包括客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则和重要性原则。《企业会计制度》增加了实质重于形式原则。
　　国际会计准则有关《编报财务报表的框架》中指出，财务报表的质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性。而可靠性包括真实性和实质重于形式。实质重于形式是指企业在会计核算时，应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。虽然在《企业会计准则——基本准则》中未包括实质重于形式原则，但是，它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。我国发布的第一个具体会计准则——《关联方关系及其交易的披露》中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。在具体会计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情形，例如，企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续；同时，交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间内必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在未来某个时间内必须购回所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给购买方，因此，从交易的整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行为。1998年及以后陆续发布的具体会计准则，也多次提到运用实质重于形式原则判断交易或事项的实质，在此基础上进行会计核算。近几年来，我们在对上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式原则。
　　（二）提出了不得计提秘密准备的要求
　　谨慎性原则是指在有不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，不多计资产或收益，不少计负债或兼用。实施谨慎性原则，对于企业存在的经营风险加以合理估计，对防范风险起到预警作用，有利于企业作出正确的经营决策，有利于保护投资者和债权人的利益，有利于提高企业在市场上的竞争能力。但是，企业在运用谨慎性原则时，不能滥用，不能以谨慎性原则为由任意计提各种准备，即秘密准备。例如，按照会计制度规定，从1999年起，股份有限公司必须按照《股份有限公司会计制度》规定的资产损失准备计提原则和方法计提坏账准备、存货和短期投资跌价准备、长期投资减值准备等“四项准备”，并且采用追溯调整法进行会计处理。但是，在实际执行时，有些股份公司滥用会计制度给予的会计政策，在1999年度大量计提损失准备，待2000年度再予以转回。这种行为属于滥用谨慎性原则，计提秘密准备，是会计制度所不允许的。因此，《企业会计制度》规定，企业不得计提秘密准备，如果计提秘密准备的，作为重大会计差错，按重大会计差错更正的处理方法进行处理。
　　二、按照资产定义确认和计量各项资产
　　《企业财务会计报告条例》（中华人民共和国国务院令第287号）于2001年1月1日起实施。该条例系统规范了财务会计报告的构成、编制、对外提供、法律责任等重大方面。具有重要意义的在于重新定义了会计要素，特别是规范了资产的定义，对《企业会计制度》有关资产的确认和计量提供了法律依据。
　　我国《企业会计准则——基本准则》将资产定义为：“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”，这一定义，忽略了作为企业资产应当具有的最基本的性质，即资产应当是“预期会给企业带来未来经济利益”。按照我国基本准则规定的资产定义，在实务工作中产生的主要问题是：即使企业拥有或者控制的资源不能再给企业带来未来经济利益，仍然作为企业的资产在资产负债表上列示，从而造成了企业资产不实。例如，由于技术进步，原有设备已经被淘汰或长期闲置不用，或从国外引进的设备因原材料供应等原因在国内无法使用、这些设备不能给企业带来经济利益，但因其符合资产定义而仍作为企业的资产，其价值仍反映在会计报表的资产方，造成企业虚增资产，对外提供的财务会计报告所反映的信息因此也失去其真实性。虽然从1998年起，国家对股份有限公司就资产的核算提出了符合资产基本特征的要求，但除股份公司外的其他企业仍未做到。企业因按基本准则的资产定义以及与此配套的会计制度进行会计核算的结果，造成大量虚资产，影响了会计信息的真实性。
　　未来经济利益可能流入企业是资产的最基本性质或特征。资产中所包含的未来经济利益，是指直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力，这种潜力在某些情况下可以单独产生净现金流入，而某些情况下则需与其他资产结合起来才可能在将来直接或间接地产生净现金流入。资产的这一基本特征，在资产定义中是不可或缺的，按照资产这一基本特征判断，不具备可望给企业带来未来经济利益流入的资源，则不能确认为企业的资产。如果资产定义忽略了“预期会给企业带来未来经济利益”这一基本特征，则这一定义是不完整、不科学的。《企业财务会计报告条例》对资产进行了重新定义，重新定义后的资产为：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。这一定义从两个方面对原定义作了修正：一是指出资产是过去交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，而不是由未来交易或事项形成的资源；二是预期会给企业带来经济利益，如果企业某项财产预期不能给企业带来未来经济利益，则该财产不能确认为企业的资产，如待处理财产损失预期不会导致经济利益流入企业，则不能作为企业的资产。
　　按照资产定义，《企业会计制度》从以下几个方面作了规定，使资产负债表上反映的资产价值，真正符合资产的定义：
　　（一）固定资产的折旧等由企业根据实际情况确定。企业的固定资产折旧政策、固定资产净残值率、固定资产报废标准等过去均由国家统一规定，则不是根据企业自身生产经营的特点而对固定资产价值磨损的程度，以及无形损耗的具体情况来确定。《企业会计制度》规定，企业的折旧政策、固定资产净残值率、固定资产报废标准等由企业根据其经营的具体情况确定，使企业固定资产的折旧政策等能够反映其实际的价值磨损等。同时，为了避免企业滥用会计政策、会计估计，《企业会计制度》又规定，“企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明”。
　　对于滥用会计政策、会计估计的，《企业会计制度》规定作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的处理方法进行处理。
　　（二）资产在期末时按照其可收回金额（或可变现净值）计量。《企业会计制度》在资产的确认、计量中对资产减值单独作出了规定，即“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。同时又规定，“企业应当合理地计提各项资产减值准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地运用谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对财务状况、经营成果的影响”。
　　（三）待处理财产损溢在期末前必须处理完毕。待处理财产损溢是企业资产盘盈、盘亏等产生的损失或溢余，在分行业的会计制度中，其期末余额列入资产负债表，作为资产反映。《股份有限公司会计制度》规定，企业的各项待处理财产损溢在办理年终决算前应查明原因，并报经董事会等批准后处理，未能在年终决算前处理完毕的，应在会计报表中予以说明。而未处理完毕的待处理财产损溢，特别是待处理财产损失，不符合资产定义，不能在资产负债表上反映。因此，《企业会计制度》规定，企业的各项待处理财产损溢，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后。在期末编制财务会计报告前处理完毕。如在期末编制财务会计报告前未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先进行会计处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。
　　三、对债务重组和非货币性交易作了重新规定
　　1998年发布的《企业会计准则——债务重组》和1999年发布的《企业会计准则——非货币性交易》，对规范企业债务重组和非货币性交易的会计核算起到了积极的作用。但是，在这两个准则中较多地运用了公允价值概念，例如，债务重组准则规定，债务人以非现金资产抵偿债务，按重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，作为债务重组收益，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，作为资产转让损益，计入当期损益。从理论上讲，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换和债务清偿的金额，公允价值的公允性在于在公平交易中，交易双方不受其他方任何因素的影响下所确定的、交易双方都能接受的交易价格。在我国，运用公允价值存在两个问题：（1）公允价值难以取得。在我国，虽然市场经济已经有了很大的发展，但不可否认，在很多情况下资产的公允价值难以取得，主要在于我国不存在活跃的市场。在公允价值难以取得的情况下，会计准则要求运用公允价值计量，影响了会计要素计量的可靠性。（2）关联交易影响了价格的公允性。在我国，上市公司与其大股东之间的关联交易比较普遍，特别是在上市公司与其母公司、关联公司进行债务重组、资产交换等交易中，交易价格缺乏公允性的情况时有发生，有的上市公司以少量的资产抵偿大量债务，从而达到实现利润的目的。这种不公允的交易在规范的市场经济下是不可能产生的。为了规范证券市场的发展，减少因会计规范不恰当而形成的泡沫，维护社会经济秩序，对于企业资产重组、债务重组、资产交换等企业资产、负债等方面的整合和再安排的事项，因其整个过程并不创造新价值。因此，企业资产重组、债务重组、资产交换等过程中不应当实现利润。《企业会计制度》对债务重组和非货币性交易作了重新规定。